Obowiązki Spółki jako płatnika związane z udziałem w programie motywacyjnym

2019-12-06

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie.

Pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania omyłek pisarskich, które pojawiły się w ww. wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. („Spółka” lub „X”) jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Y S.A. („Y”) jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. Y jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Y jest organizatorem dwóch programów motywacyjnych („Programy”). Do uczestniczenia w tych Programach, obejmujących Grupę Y, uprawnieni będą pracownicy Y oraz jej spółek zależnych. Uczestnikami Programów są także pracownicy Spółki, którzy spełnią kryteria udziału w Programach.

Programy zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y. W ramach Programów uczestnicy są uprawnieni do objęcia akcji Y („Akcje”).

Uprawnienie pracowników Spółki do udziału w Programach wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y, która jest organizatorem i administratorem Programów.

Y wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programów, w szczególności:

Y jest odpowiedzialna za określenie warunków Programów i kryteriów uczestnictwa. Spółka nie bierze udziału w tym procesie;
pracownicy Spółki nie są uprawnieni do udziału w Programach i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania;
podstawowym celem Programów jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programach do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę Y jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programach ani Akcje przyznawane w Programach nie będą natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programów dla ich pracodawcy, w tym Spółki.
X ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy Y i pracownikami Spółki, związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem Y środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programach.

Akcje Y są obejmowane przez uczestników w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z ich środków własnych. Akcje obejmowane przez uczestników są przyznawane bez dyskonta.

Inwestycja osobista uczestników jest uzupełniana o przyznanie im dodatkowych wkładów pieniężnych przez X w takiej samej wysokości jak inwestycja osobista uczestników, jednakże tylko do pewnego poziomu określonego w regulaminach Programów w danym okresie rozliczeniowym (tzw. „Wkład Uzupełniający”). Moment przystąpienia do Programów i ilość miesięcy pozostała do końca okresu rozliczeniowego wpływa na wysokość maksymalnego wkładu X w okresie rozliczeniowym obliczonego według odpowiedniego algorytmu.

Obecnie planowana jest zmiana sposobu przyznawania Wkładu Uzupełniającego. Zmiana ta ma na celu dostosowanie sposobu przyznawania Wkładu Uzupełniającego do warunków obowiązujących w najnowszych edycjach akcjonariatów pracowniczych powszechnie funkcjonujących we francuskich przedsiębiorstwach na rynku. W związku z tym, w wyniku porozumienia pomiędzy X i Y Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych wkładów pieniężnych zostanie zmieniony na Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych Akcji Y.

W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej Akcji w formie wkładu osobistego, uczestnik otrzyma Akcje w ilości wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego. Wkład Uzupełniający w tej postaci zostanie przyznany w tym samym momencie, w którym następuje subskrypcja akcji za własny wkład uczestników. Analogiczne zasady mają obecnie zastosowanie do Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych wkładów pieniężnych.

Inwestycja w ramach Programów objęta jest 2-letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy co do zasady nie mogą dokonać zbycia posiadanych Akcji. Jakkolwiek, uczestnik może uzyskać wyjątkową zgodę na pozbycie się Akcji w każdym czasie, jeżeli przedstawi powody, dla których chce on pozbyć się Akcji i powody te zostaną zaakceptowane przez odpowiednie osoby decyzyjne.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę pomiędzy pracownikiem a X:

bezpośrednio po rozwiązaniu umowy o pracę pracownik może sprzedać swoje Akcje;
Akcje, które nie są objęte okresem blokady, mogą zostać sprzedane zgodnie z wolą pracownika w dowolnym terminie;
Akcje objęte okresem blokady mogą zostać sprzedane pod warunkiem, że wszystkie te Akcje zostaną sprzedane jednorazowo;
jeżeli umowa o pracę zostanie rozwiązania przed planowaną subskrypcją Akcji, pracownik otrzymuje zwrot całości zgromadzonych wkładów własnych oraz X na wskazane konto bankowe.

Uczestnictwo w Programach jest automatycznie zakończone, jeżeli pracownik sprzeda wszystkie posiadane przez siebie Akcje. Ponadto, uczestnictwo w Programach zostaje automatycznie zakończone, jeżeli pracownik zaprzestaje dokonywać wkładów na skutek:

decyzji pracownika o niewnoszeniu dalszych wkładów do Programów;
rozwiązania umowy o pracę;
przejścia pracownika na emeryturę;
śmierci pracownika.

Po zakończeniu uczestnictwa w Programach pracownik może sprzedać Akcje w każdym czasie, przy czym Akcje objęte okresem blokady mogą zostać sprzedane pod warunkiem, że wszystkie te Akcje zostaną sprzedane jednorazowo. W przypadku śmierci pracownika spadkobiercy muszą wycofać akcje w ciągu 6 miesięcy.

W przypadku, gdy Y wypłaca dywidendy są one przekazywane bezpośrednio uczestnikom na wskazane konto bankowe.

Spółka ponosi koszt Wkładu Uzupełniającego oraz będzie ponosiła koszt Wkładu Uzupełniającego w przypadku zmiany jego charakteru z wkładu pieniężnego na wkład w formie dodatkowych Akcji. Spółka nie ponosi przy tym kosztu dywidend. Koszt ten w całości ponoszony jest przez Y.

Ponadto Spółka ponosi koszty prowizji od zakupu Akcji. Z kolei Y ponosi koszty opłat za prowadzenie konta we francuskim banku. Natomiast uczestnik ponosi koszty prowizji przy każdej sprzedaży Akcji.

W momencie zakończenia okresu blokady uczestnicy mogą sprzedać swoje Akcje zgodnie z własną wolą. Jeżeli pracownik sprzeda wszystkie posiadane Akcje, uczestnictwo pracownika w Programach zostanie automatycznie zakończone. Pracownik nie będzie uprawniony do ponownego przystąpienia do Programów przed upływem 3 lat od dnia sprzedaży wszystkich posiadanych akcji.

Z uwagi na wagę sprawy będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o pilne rozpatrzenie Jego wniosku i w miarę możliwości Organu o wydanie interpretacji w terminie szybszym niż 3 miesiące od złożenia wniosku.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że Programy jak również wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Programy są elementem polityki korporacyjnej Y pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na objęcie Akcji i partycypowanie w rozwoju Grupy Y.

Programy są oparte o realnie emitowane i notowane Akcje Y, nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez Y. Nad przebiegiem Programów czuwają zarówno organy Y, jak również francuski nadzór finansowy.

Programy nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowią elementu wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programach czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Pracownikowi nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programach. W tym zakresie Programy nie tylko nie powodują możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwalają na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie uczestników.

W związku z powyższym, ani Programy, ani wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z dnia 1 sierpnia 2017 r. Programy natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisują się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; „ustawa o PIT”). Z uwagi na tegoroczną nowelizację tych przepisów Spółka jest zainteresowana ich interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki nie będzie stanowiła dla nich przychodu ze stosunku pracy?
Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne do pytania nr 1 i 2.

Wnioskodawca wskazuje, że ma istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 1 i 2 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ powyższe przychody będą uzyskiwane przez uczestników będących Jego pracownikami. W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić, czy przychody te nie stanowią podstawy dla pobrania przez Spółkę zaliczek na poczet podatku dochodowego tych uczestników (vide pytanie nr 2).

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki nie będzie stanowiła dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

Powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych, za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, niepozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

w wyroku z dnia z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi (…) o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (…)”.

Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11.

w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(…) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (…) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”.

w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 665/12, w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki są uprawnieni do udziału w Programach organizowanych przez Y. W ramach Programów pracownicy nabywają Akcje Y. Dodatkowo, Pracownicy otrzymają część Akcji za Wkład Uzupełniający w postaci pieniężnej. Obecnie planowana jest zmiana sposobu przyznawania Wkładu Uzupełniającego. Zmiana ta ma na celu dostosowanie sposobu przyznawania Wkładu Uzupełniającego do warunków obowiązujących w najnowszych edycjach akcjonariatów pracowniczych powszechnie funkcjonujących we francuskich przedsiębiorstwach na rynku. W związku z tym, w wyniku porozumienia pomiędzy X i Y. Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych wkładów pieniężnych zostanie zmieniony na Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych Akcji Y również przyznawanych przez X.

Program jest organizowany na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y. Y określa warunki Programów, ponosi koszty jego organizacji oraz koszty opłat za prowadzenie kont we francuskim banku. X z kolei ponosi koszty Wkładu Uzupełniającego w postaci pieniężnej oraz będzie ponosiła koszty Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji. X ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy Y i jej pracownikami związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów, czy przekazaniem środków pieniężnych.

Akcje Y są nabywane przez francuski bank w imieniu pracowników i rejestrowane na ich indywidualnych kontach prowadzonych przez ten bank. Akcje te są nabywane za środki, które francuski bank otrzymał od X.

X przekazuje całą kwotę wkładów do polskiego banku, który następnie przelewa kwoty wkładów na rachunki wirtualne prowadzone w walucie Euro. Rachunki te należą do X i są prowadzone dla pracowników. Pracownik nie może samodzielnie wykonywać operacji bankowych na tym rachunku. Inwestycja w ramach Programów objęta jest 2-letnim okresem blokady, w ciągu którego uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem określonych sytuacji wcześniejszego zakończenia inwestycji), nie będą mogli dokonać zbycia Akcji.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem zdarzenia przyszłego należy po pierwsze wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych Akcji nie będzie generował dla uczestników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) w momencie jego przyznania przez JZO.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

uczestnikom zostaną przyznane Akcje spółki akcyjnej Y, będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT – vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT,
uczestnicy faktycznie obejmą Akcje Y w ramach Programów utworzonych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Y, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT,
Y jest francuskim rezydentem podatkowym, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – por. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Co za tym idzie, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji nie będzie stanowiła przychodu uczestników w momencie jego przyznania przez X. Nie może być ona zatem tym bardziej opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.

Nawet przyjmując, że wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji stanowi przychód uczestników (a poprawniej, że wartość ta będzie faktycznie wpływała na dochód z tytułu zbycia Akcji z uwagi na to, że nie będzie ona powiększała kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych zdarzeń – vide art. 24 ust. 11a ustawy o PIT), przychód ten nie będzie opodatkowany jako pochodzący ze stosunku pracy.

Dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest bowiem, aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji nie będzie generował dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nie będzie ona bowiem stanowiła korzyści ze stosunku pracy, a jedynie przychód związany faktycznie z wykonywaniem pracy.

Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w warunkach Programów, jak również okolicznościach, które będą towarzyszyły przyznaniu Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, ponieważ:

uprawnienie do udziału w Programach i otrzymania Akcji nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania,
uprawnienie do udziału w Programach oraz otrzymania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przyznawanych przez X nie będzie związane z praca wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie będzie stanowił on ekwiwalentu za pracę dla Spółki. Programy są organizowane z inicjatywy X i mają na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych Y do efektywnej pracy na rzecz Grupy Y. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką,
uprawnienie pracowników Spółki do uczestnictwa w Programach wynika z decyzji Y, która ustala warunki Programów i kryteria uczestnictwa. X nie bierze udziału w tym procesie,
zasady i warunki Programów, w tym warunki Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, które zostaną określone w drodze porozumienia pomiędzy X i Y zostały/zostaną ustalone przez Y, która ma decydujący wpływ na kształt Programów. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programów, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programów realizowanych na rzecz swoich pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt ponoszenia ekonomicznego ciężaru Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przez Spółkę. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznawanych w ramach Programów Akcji, które nie zostaną otrzymane przez uczestników Programów od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu, z którym uczestników Programu nie wiąże żaden stosunek pracy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS: „Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w A.) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca pokrywa koszt nabycia akcji bonusowych ze swoich środków”.

Podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.67.2018.2.WS.

Reasumując, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przyznanych pracownikom Spółki w Programach nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Będą one opodatkowane w ramach stosownych źródeł przychodów uczestników (kwestia ta pozostaje poza interesem prawnym Spółki).

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.3.MG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.380.2018.1.AK: „W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia »zlecone«, »zorganizowane« przez Wnioskodawcę”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK, potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IBPBII/415-939/14/MMa: „(…) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne”.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki dot. pytania nr 1, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przyznanego pracownikom Spółki w Programie, nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika zaliczki na PIT, o których mowa w szczególności w art. 31 ustawy o PIT.

Jednocześnie Spółka nie będzie też w praktyce miała możliwości dowiedzieć się, czy i kiedy pracownicy uzyskają przychód z tytułu tego zdarzenia. W szczególności, Spółka nie będzie miała wpływu na moment przyznania pracownikom Wkładu Uzupełniającego.

Tym bardziej na Spółce nie mogą zatem ciążyć obowiązki płatnika zaliczki na PIT od przychodów, w uzyskaniu których nie uczestniczy i o których nie będzie miała nawet wiedzy, czy i kiedy one powstały. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do całkowitej nieracjonalności ustawodawcy nakładającego na Spółkę obowiązki, których nie jest ona w stanie spełnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

obliczenie,

pobranie,

wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą we Francji, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w Programach będą akcje dodatkowe (Wkład Uzupełniający).

Jak wskazano we wniosku:

podmiotem organizującym i administrującym programy motywacyjne oraz przyznającym Akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą we Francji;

pracownicy Spółki są objęci Programami na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki francuskiej;

uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;

wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programach określa spółka francuska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;

Wnioskodawca dokonuje jedynie techniczne czynności, które umożliwiają komunikację pomiędzy spółka dominującą i pracownikami Spółki, związane m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem spółce francuskiej środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programach;

pracownicy Spółki nie są uprawnieni do udziału w Programach i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminów wynagradzania, ani innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników;

Spółka nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu dywidend. Koszt ten w całości ponoszony jest przez spółkę francuską. Spółka ponosi koszt Wkładu Uzupełniającego oraz będzie ponosiła koszt Wkładu Uzupełniającego w przypadku zmiany jego charakteru z wkładu pieniężnego na wkład w formie dodatkowych Akcji.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programach są/będą przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programów i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, a mianowicie, że wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki w Programach nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią sformułowanych pytań. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwanie przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia od spółki dominującej w związku z opisanymi Programami powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz o momencie ich uzyskania. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu niedokonującego opisanych świadczeń.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 27.11.2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.553.2019.1.AC