INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy hotelarskiej X. Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest prowadzona działalność hotelowa.
Ze względu na skalę prowadzonej działalności, a tym samym dużą liczbę obsługiwanych gości, Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje licznych transakcji, dokumentowanych dowodami księgowymi. Z uwagi na powyższe Spółka jest w posiadaniu obszernej dokumentacji księgowej, która w okresie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 86 § 1 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest odpowiednio archiwizowana. Po upływie terminu przechowywania ksiąg podatkowych, przewidzianego w Ordynacji podatkowej, Spółka dokonuje utylizacji zgromadzonej dokumentacji księgowej za pośrednictwem zewnętrznych specjalistów w zakresie poufnego niszczenia dokumentacji tego rodzaju.
Ponadto, Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniosła w latach 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 straty podatkowe, które zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) mogły zostać rozliczone w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Spółka skorzystała z tego uprawnienia i rozliczyła część osiągniętych strat podatkowych odpowiednio w 2017, 2018 i 2019 roku.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia obowiązkowego terminu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w sytuacji, gdy Spółka korzysta z prawa do rozliczania straty podatkowej w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych, liczonych od roku, w którym strata podatkowa została poniesiona. Tym samym Wnioskodawca, w ramach niniejszego wniosku pragnie potwierdzić prawidłowość przyjęcia przez Spółkę 5-letniego terminu przechowywania dokumentów księgowych, liczonego od roku złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazana została strata podatkowa, zarówno z perspektywy wykazanych już strat podatkowych w deklaracjach złożonych za rok 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016, jak i na wypadek poniesienia straty podatkowej w przyszłości.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych)?
Zdaniem Wnioskodawcy, termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których Spółka poniosła stratę podatkową, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych).
Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (zgodnie z treścią art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).
Dodatkowo, za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej uważa się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podatnik może w takiej sytuacji pomniejszyć dochód uzyskany ze źródła przychodów o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, przy czym wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50% kwoty tej straty albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Prawo do zakwestionowania wysokości straty poniesionej przez podatnika przysługuje na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej Organowi podatkowemu, w drodze decyzji ustalającej, w sytuacji stwierdzenia przez ten Organ w drodze postępowania podatkowego, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe, które jest – co do zasady – pochodną dochodu (nadwyżką przychodów na kosztami podatkowymi) nie powstaje. W świetle aktualnych regulacji prawnych, w ramach których Ustawodawca nie zawarł szczególnych zasad dotyczących obliczania terminu przedawnienia straty, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma – w ocenie Spółki – kwestia możliwości zakwestionowania przez Organ wysokości odliczanej straty w danym roku podatkowym.
Wnioskodawca ma świadomość funkcjonowania do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, według którego prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty istnieje tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 24 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, zgodnie z którym – z uwagi na przyjęcie tezy, że strata podatkowa nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym – żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14). Podobne stanowisko prezentowały niekiedy również Organy podatkowe, twierdząc, że jeżeli w danej deklaracji rocznej odliczona została strata historyczna, to dokumentację podatkową należy przechowywać do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego, w którym strata była odliczana, a nie od zeznania rocznego, w którym była wykazana (tak m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4518.34.2016.2.BD).
Drugie stanowisko, dominujące zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 513/13, wyroku NSA z 7 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1005/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/14) i ku któremu przychyla się Wnioskodawca zakłada, że termin przedawnienia na określenie straty podatkowej na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym podejściem, obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów istnieje do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty (tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).
Co istotne, NSA w postanowieniu z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 925/15) zwrócił uwagę, iż powyższa wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i stwierdził konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Uchwała rozstrzygająca czy prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym strata została poniesiona, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania za ten rok, podjęta została w dniu 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17).
Na gruncie powyższej uchwały NSA wskazał, że: „przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. (…) Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (…) Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest „ujemnym zobowiązaniem podatkowym”, czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (…) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego”.
Konkludując, w omawianej uchwale NSA podkreślił, że „(…) przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego”.
Przyjęte w ww. uchwale stanowisko ma poparcie w najnowszym orzecznictwie NSA oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Organy podatkowe – przykładowo w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2338/16, NSA przyjął, że konsekwencją zastosowania ogólnej reguły z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest fakt, że podatnicy, którzy w rocznej deklaracji podatkowej wykazali stratę, mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który wykazali stratę, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten prezentowany jest również w najnowszych interpretacjach indywidualnych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4017.9.2019.2.APO).
Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana przechowywać dokumenty księgowe za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie wykazana strata (tj. roku, w którym złożona zostanie deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Bez znaczenia pozostaje fakt, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, termin przedawnienia obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, odliczanej w pięciu kolejnych okresach rozliczeniowych, jest tożsamy z terminem przedawnienia się prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentacji z lat, w których poniosła stratę podatkową przez okres 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową, wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata podatkowa może być również rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.06.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.4.2021.1.AW
