Usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT

2021-02-05

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 188/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 14 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.847.2019.1.AKA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 24 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 188/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2020 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.847.2019.1.AKA. Nieprawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim wpłynął do Organu w dniu 19 czerwca 2020 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2020 r., uchylający ww. interpretację indywidualną, wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 września 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. W celu realizacji swoich zadań, Gmina może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Gminy występują samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące w formie jednostek budżetowych. Gmina realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Gminę (w tym za pośrednictwem jej jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OPS.

Tym samym, podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, jest Gmina. W konsekwencji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki organizacyjne.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Gmina, realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej, działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. 2019, poz. 1507 z późn. zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Ośrodek Pomocy Społecznej w … (dalej: OPS), działający m.in. na podstawie uchwały Nr … Rady Gminy … z dnia … r. w sprawie Statutu Ośrodka Pomocy Społecznej w ….

Ośrodek działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej (będące zadaniami własnymi Gminy), zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz zadania nałożone ustawami albo wykonywane na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej i samorządowej lub innymi podmiotami.

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidulanych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Nr … Rady Gminy … z dnia … roku określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania.

Z związku z powyższym, w ramach działalności OPS, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych – osoby korzystające z usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Gminy. Przyznawanie wyżej wymienionych świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zalecaną przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze obejmują usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności i świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi opiekuńcze wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opiekuńcze wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, w obowiązującej ustawie o VAT pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, co do zasady stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Z kolei wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, lub też kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, która działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty;

czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Łączne spełnienie dwóch powyższych warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gminy realizują swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gmin należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gmin o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, usługi pomocy społecznej, w tym m.in. świadczenie usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, stanowią ponad wszelką wątpliwość zadania własne Gminy.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, iż ustawodawca nie powierzył regulacji w tym zakresie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

W tym miejscu Gmina raz jeszcze pragnie wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie, działa ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy, są wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa również na podstawie ugruntowanego stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w licznych wydawanych wyrokach. Przykładem mogą być następujące orzeczenia:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. I SA/Po 529/19, gdzie WSA wskazał, że: „gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Przykładem jest fakt przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest indywidualnym aktem administracyjnym ukierunkowanym na jednostronne oraz władcze ustanie sytuacji prawnej jej adresata. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powyższe w świetle powołanego powyżej wyroku TS z 29 października 2015 r., C-174/14 pozwala na przyjęcie, że wykonywanie czynności wiążących się z wydawaniem tego rodzaju aktów podlega reżimowi prawa publicznego. Sąd podziela przy tym sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej [tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 07 marca 2019 r., I SA/Rz 1223/18]. Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej, nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za usługi opiekuńcze/specjalistyczne usługi opiekuńcze. Szczegółowe warunki odpłatności są bowiem określane w uchwale rady gminy stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego”,

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. sygn. I SA/Bk 354/19, w którym sąd potwierdził, że: „Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały Rady Gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnofinansowej osoby, która z nich korzysta”;

wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 22/18, w którym Sąd wskazał, iż: „świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.) (…). Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną”;

wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 762/17, w którym Sąd wskazał, iż: „Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron (…). Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Miasto, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT (…)”;

wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 772/17, w którym Sąd wskazał, że: „(…) cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia przez Miasto P. wskazanej we wniosku działalności, której koszty nie będą pokryte w całości, a czasem nawet wcale, gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością, lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje forsowane przez organ stanowisko, iż skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy usług), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”;

wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 209/18, w którym Sąd orzekł, iż: „w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona. (…) skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych”.

Podobnie wnioski płyną również z uzasadnień wyroków:

WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 1077/19,

WSA w Krakowie z dnia 19 września 2019 r., sygn. I SA/Kr 808/19,

WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. III SA/Gl 498/17,

WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Gl 447/17,

WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Sz 279/17.

Końcowo, Gmina chciałaby odnieść się również do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego mógł zostać uznany za skuteczny, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13: „Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami”.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonując usługi w zakresie pomocy społecznej, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i zastosowanie znajdzie art. 15 ust 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługi opiekuńcze wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 188/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że usługi opiekuńcze nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 188/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W myśl art. 8 ust. 2 umowy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W niniejszej sprawie bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez gminną jednostkę organizacyjną. Opłaty za usługi opiekuńcze, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA w ww. wyroku sygn. akt I SA/Go 188/20 wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej „VI Dyrektywą”, którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Na tle tych regulacji, przyjmuje się, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Następnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej, z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest też organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. – I FSK 491/11, 11 października 2011 r. – I FSK 965/11, 2 grudnia 2010 r. – IFSK 2064/09 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd podkreślił również, iż Ośrodek Pomocy Społecznej – gminna jednostka budżetowa, za pomocą którego to Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za usługi opiekuńcze, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, OPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie wskazanych zadań pomocy społecznej (zapewnienia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zatem samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał także,, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych, jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95).

Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje, kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy.

Zadania nałożone na OPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. OPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zatem fakt ponoszenia tych opłat – na co powołuje się DKIS – nie świadczy o tym, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd w tym miejscu w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3.07.2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17, z którego wynika, że ustanowiona odpłatność za świadczenie przez gminę usług opiekuńczych, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, Gmina, wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, działa jako organ władzy publicznej zarówno na etapie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa w reżimie prywatnoprawnym. To, że z tytułu usługi opiekuńczej jej beneficjent ponosi opłatę, nie oznacza jeszcze, że dochodzi do świadczenia usługi, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi też do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Gmina nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne świadczące usługi opiekuńcze. Opłaty pobierane z tytułu usług opiekuńczych stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Co istotne również, nie ma znaczenia czy wysokość opłaty pokryje koszty ponoszone przez Gminę, bowiem ta i tak jest zobowiązana do realizowania przedmiotowych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, skarżąca Gmina świadcząca odpłatnie, w ramach zadań własnych usługi opiekuńcze poprzez Ośrodek Pomocy Społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, przedmiotowe usługi opiekuńcze nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W strukturze Gminy występują samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące w formie jednostek budżetowych. Gmina realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Ośrodek Pomocy Społecznej, który realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej (będące zadaniami własnymi Gminy), zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz zadania nałożone ustawami albo wykonywane na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej i samorządowej lub innymi podmiotami. W ramach działalności OPS, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych – osoby korzystające z usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Gminy. Przyznawanie wyżej wymienionych świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zalecaną przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze obejmują usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności i świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 50 ust. 3 ww. ustawy usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Zgodnie z art. 50 ust. 4 ww. ustawy, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

W myśl art. 50 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy, ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Stosownie do art. 110 ust. 7 cyt. ustawy, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, OPS – gminna jednostka budżetowa –w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie wskazanych zadań pomocy społecznej (zapewnienia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Gmina, wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, działa jako organ władzy publicznej zarówno na etapie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa w reżimie prywatnoprawnym. Opłaty pobierane z tytułu usług opiekuńczych, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Gmina świadcząca odpłatnie, w ramach zadań własnych usługi opiekuńcze poprzez Ośrodek Pomocy Społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, przedmiotowe usługi opiekuńcze nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 188/20 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnych usługi opiekuńcze objęte zakresem wniosku, nie jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest/będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczenia te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 6 listopada 2020, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.847.2019.8.AKA