Opodatkowanie wypłaty z zagranicznego programu emerytalnego

2019-09-13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Holandii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracując w Holandii w firmie P., Wnioskodawca otrzymał od tej firmy propozycję wzięcia udziału w programie oszczędzania części wypłaty w firmie A. w formie ubezpieczenia na życie po to, aby ewentualnie od 57-go roku życia do osiągnięcia wieku emerytalnego czyli 67 lat, Wnioskodawca mógł przez 10 lat np. pracować o dzień czy dwa w tygodniu mniej i różnicę w wypłacie mieć wypłacaną z tego właśnie funduszu A. Pieniądze w ten sposób odłożone, jak również naliczane odsetki były dochodem nieopodatkowanym.

Wnioskodawca zgodził się na to i do czasu wyjazdu z Holandii do Polski na stałe, z Jego wypłat była przelewana część pieniędzy na ww. konto. Z chwilą przeniesienia do Polski uzbierana kwota została zablokowana na koncie A. do czasu ukończenia przez Wnioskodawcę 59 lat. Po tym czasie firma A. poinformowała Wnioskodawcę, że ponieważ nie mieszka już w Holandii, pieniądze te chcą przelać w całości na konto Wnioskodawcy w Polsce. W dniu 5 czerwca 2016 r. firma A. przelała na polskie konto w banku S. oszczędzoną sumę powiększoną o odsetki. Wnioskodawca otrzymał zapewnienie na piśmie od holenderskiego Urzędu Skarbowego, że kwota z mocy tego konkretnego ubezpieczenia na podstawie polisy nr x wolna jest od podatku.

W momencie wypłaty Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania tylko w Polsce. Jednorazowe świadczenie stanowiło emeryturę lub inne podobne świadczenie wypłacane ze względu na uprzednie zatrudnienie, była to wypłata z Pracowniczego Programu Emerytalnego w formie ubezpieczenia na życie w firmie A.

Świadczenie nie stanowi emerytury lub innego podobnego świadczenia wypłacanego w związku z wcześniejszym zatrudnieniem przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury, jak też nie stanowi emerytury lub innej płatności wypłacanej według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii. Wypłata ta nastąpiła w wyniku skończenia przez Wnioskodawcę 59 lat czyli wieku wymaganego przez firmę A. oraz z powodu przeniesienia się na stałe do Polski w 2003 r.

Oszczędzona kwota, jak również naliczone należne odsetki są według holenderskiego prawa podatkowego wolne od podatku.

Łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 20.000 euro.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że Pracowniczy Program Emerytalny, z którego otrzymał wypłatę działał w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Holandii. Jednorazowa wypłata nie została dokonana ani w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego, ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę. Wypłata została dokonana w związku z osiągnięciem wieku 59 lat, który to wiek jest progiem wiekowym do rozpoczęcia wypłaty świadczeń z Pracowniczego Programu Emerytalnego (zdaniem Wnioskodawcy można go porównać do naszego Funduszu Emerytur Pomostowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi zapłacić podatek od ww. świadczenia w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, od kwoty wypłaconego ze strony holenderskiej świadczenia nie powinien zapłacić podatku w Polsce. Jest to kwota wypracowana, oszczędzona i wypłacona ze strony holenderskiej i jest ona w Holandii nieopodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pracując w Holandii w firmie P., Wnioskodawca otrzymał od tej firmy propozycję wzięcia udziału w programie oszczędzania części wypłaty w firmie A. w formie ubezpieczenia na życie po to, aby ewentualnie od 57-go roku życia do osiągnięcia wieku emerytalnego czyli 67 lat, Wnioskodawca mógł przez 10 lat np. pracować o dzień czy dwa w tygodniu mniej i różnicę w wypłacie mieć wypłacaną z tego właśnie funduszu A. Pieniądze w ten sposób odłożone, jak również naliczane odsetki były dochodem nieopodatkowanym.

Oszczędzona kwota, jak również naliczone należne odsetki są według holenderskiego prawa podatkowego wolne od podatku.

W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Na podstawie art. 18 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli taka emerytura lub inne podobne świadczenie niebędące z natury świadczeniem okresowym wypłacane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w drugim Umawiającym się Państwie jest wypłacane przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury lub jeżeli zostanie dokonana jednorazowa wypłata w zamian za prawo do renty przed dniem rozpoczęcia pobierania renty, to takie świadczenie lub jednorazowa wypłata może być również opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym została uzyskana.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ww. Konwencji uważa się, że emeryturę lub inne podobne świadczenie albo rentę uzyskuje się z Umawiającego się Państwa, jeżeli, i o ile, składki lub wypłaty związane z emeryturą, innym podobnym świadczeniem albo rentą, lub uprawnienia z nich uzyskane kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury z funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w jednym Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w innym Państwie nie ogranicza w żaden sposób praw do opodatkowania przez pierwsze wymienione Państwo na mocy tego artykułu.

Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 18 ust. 8 ww. Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania świadczenia otrzymanego z holenderskiego Pracowniczego Programu Emerytalnego, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15, zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca, jednorazowa wypłata z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Holandii nie została dokonana ani w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę, uznać należy, iż świadczenie to podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, tj. tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy czyli w Polsce.

W konsekwencji do ww. świadczenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. ).

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ww. ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 850) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Tymczasem, w przedstawionej we wniosku sytuacji wypłata nie została dokonana ani w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę; została otrzymana w związku z osiągnięciem wymaganego „progu wiekowego” (59 lat) oraz z powodu przeniesienia się na stałe do Polski w 2003 r. Ponadto z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika również, że był to program oszczędzania części wypłaty w firmie A. w formie ubezpieczenia na życie po to, aby ewentualnie od 57-go roku życia do osiągnięcia wieku emerytalnego czyli 67 lat Wnioskodawca mógł przez 10 lat np. pracować o dzień czy dwa w tygodniu mniej i różnicę w wypłacie mieć wypłacaną z tego właśnie funduszu. Z chwilą przeniesienia do Polski uzbierana kwota została zablokowana na koncie A. do czasu ukończenia przez Wnioskodawcę 59 lat. Po tym czasie firma A. poinformowała Wnioskodawcę, że ponieważ nie mieszka już w Holandii, pieniądze te chcą przelać w całości na konto Wnioskodawcy w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że otrzymane środki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Holandii stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W związku z ich otrzymaniem, Wnioskodawca był zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 5.09.2019 r. – sygn. 0115-KDIT2-2.4011.246.2019.3.ENB