Czy koszty wynagrodzenia to koszty świadczenia usługi?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług spedycyjnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.135.2018.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) oraz pismem z 3 lipca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia):

„X” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług związanych z szeroko rozumianym przewozem towarów, obejmujących organizację transportu, przeładunek, magazynowanie, przepakowywanie etc. (dalej: „Usługi spedycyjne”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest globalnym dostawcą usług w zakresie spedycji. Grupa stanowi globalną sieć obejmująca około 500 biur w około 70 krajach, zatrudnia na całym święcie około 14.000 osób i współpracuje z firmami partnerskimi w ponad 100 krajach. Działalność Grupy obejmuje w szczególności organizację frachtów w ruchu powietrznym i morskim oraz działalność spedycyjną i logistyczną i ma na celu tworzenie globalnie zintegrowanych rozwiązań, dostosowanych do potrzeb klientów operujących w ramach dwunastu głównych gałęzi przemysłu. Bazując na wiedzy branżowej i niestandardowych systemach informatycznych. Grupa świadczy także usługi z zakresu organizacji łańcucha dostaw na potrzeby swoich klientów.

Rozwiązania opracowane przez Grupę, stanowiące o przewadze konkurencyjnej świadczonych przez nią usług, można podzielić na następujące kategorie:

• Optymalizacje łańcucha i sieci dostaw (Supply Chain Optimisation. Network Optimisation) obejmujące strategiczną i taktyczną analizę łańcucha dostaw oraz identyfikację potencjalnych obszarów pozwalających na wygenerowanie oszczędności po stronie klienta i usprawnienie procesów.
• Koncepcje logistyczne (Lead Logistics Solutions), pozwalające w sposób całościowy optymalizować łańcuch dostaw klienta.
• Rozwiązania z zakresu zarządzania frachtem i systemem zamówień (Freight and Order Management Solutions), obejmujące opracowywanie koncepcji zarządzania przewoźnikiem i frachtem, zarządzania procesem zamówień oraz dostawcami, jak również koncepcji dotyczących konsolidacji portfela kupujących.
• Rozwiązania logistyczne LMS (Logistics Manufacturing Services), rozwiązania w postaci usług logistycznych o wartości dodanej oraz zaawansowane prognozowanie i inwentaryzacja rozwiązania do planowania (D2ID).

W związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umowy „X Network Usage and Trademark Sublicense Agreement” (dalej: „Umowa”) zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, tj. ze spółką X Management Ltd (dalej: „Podmiot powiązany”).

Spółka pragnie doprecyzować, że Umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym tj. X Management Ltd. Natomiast wystawcą faktur, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego, jest X Management AG. W rzeczywistości X Management Ltd i X Management AG stanowią ten sam podmiot gospodarczy. Forma prawna „Ltd” stanowi odpowiednik formy prawnej „AG”. Przyczyną przedmiotowej rozbieżności jest fakt, że zgodnie ze szwajcarskim porządkiem prawnym, będącym właściwym dla Podmiotu powiązanego, w momencie wpisu danego podmiotu gospodarczego do rejestru przedsiębiorców na terytorium Szwajcarii, tłumaczeniu podlega także nazwa formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, w tym przypadku Podmiot powiązany.

Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka.

W ramach Umowy Wnioskodawca uzyskuje od Podmiotu powiązanego szereg świadczeń bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną Wnioskodawcy i umożliwiających mu prowadzenie działalności w obszarze świadczenia Usług spedycyjnych.

Zakres wsparcia udzielanego Wnioskodawcy na podstawie Umowy przejawia się poprzez udzielenie mu przez Podmiot powiązany:

1. Dostępu do świadczeń o następującym charakterze:
   • doradztwa strategicznego i rozwoju sieci,
   • wsparcia w realizacji globalnych zamówień na transport lotniczy i morski,
   • zintegrowanego systemu komunikacji,
   • systemu obsługi klienta i logistyki, włączając w to projektowanie i rozwój systemów: „Customer Order Management”, „Electronic Data Interchange (EDI)”, Customer Application Consultants (CAPCO) i Customer Reporting (COGNOS),
   • systemu komunikacji internetowej i intranetowej,
   • dostępu do nowoczesnej, informatycznej platformy spedycyjnej i następujących, lecz niejedynych systemów tj. FOS Forwarding Operating System, Airwarder i Seawarder,
   • know-how biznesowego mającego na celu ograniczenie kosztów działalności bieżącej Wnioskodawcy,
   • programów treningowych np. (…),
   • wsparcia w zakresie koordynacji procesów logistycznych, zarządczych, koordynacji procesów wewnętrznych i kontaktów z kontrahentami zewnętrznymi, koordynacji i implementacji procesów IT,
   • wsparcia działalności, polityki sprzedażowej i marketingowej Wnioskodawcy poprzez tworzenie tzw. „dobrych praktyk” i wytycznych dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem specyfiki branży działalności Wnioskodawcy (Grupy) i specyfiki kontrahentów końcowych,
   • wsparcia operacyjnego, włączając w to rozwój i definiowanie globalnych standardów i wytycznych dla procesów operacyjnych,
   • monitoringu standardów działalności podwykonawców,
   • rozwoju i implementacji kluczowych wskaźników rozwoju (Key Performance Indicators) oraz globalnej polityki bezpieczeństwa i standardów grupowych,
   • koordynacji finansowej i administracyjnej współpracy pomiędzy agentami a podmiotami z Grupy,
   • kontroli i wsparcia standardów jakości (w tym ISO),
   • wsparcia, utrzymywania i rozwoju standardów w zakresie zdrowia, bezpieczeństwa i środowiska (HSE),
   • globalnych programów szkoleniowych dotyczących działalności Grupy.
2. Prawa do posługiwania się znakami towarowymi (…), które są bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług. Bezpośredni związek znaków towarowych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami polega na tym, że znaki towarowe umieszczane są m.in. na magazynach i biurach, służących realizacji Usług przez Wnioskodawcę.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy korzyści, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 powyżej, w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako „Świadczenia”.

W związku z uzyskiwaniem ww. Świadczeń, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należne wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), kalkulowane jako wartość procentowa uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów pomniejszonych o koszt własny sprzedanych Usług spedycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) oraz z 3 lipca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał, że celem Wnioskodawcy jest uzyskanie rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) w związku ze świadczeniami nabywanymi od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot Powiązany”), wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług spedycyjnych (dalej: „Usługi spedycyjne”) na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie ze złożonym przez niego wnioskiem, zakres zapytania Wnioskodawcy nie ogranicza się do regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, dlatego też jako przepis będący przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał art. 15e ust. 1 ustawy CIT, który stanowi regulację przedmiotowo szerszą.

Dodatkowo, Wnioskodawca poinformował, że całość kosztów, których dotyczy Wniosek, ponoszona jest przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy, tj. umowy „X – Network Usage and Trademark Sublicense Agreement” (dalej: „Umowa”), zawartej z Podmiotem Powiązanym. W ramach tej samej Umowy określony jest także sposób kalkulacji ww. kosztów (tj. wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego, uzyskiwanego od Wnioskodawcy na podstawie Umowy – we wniosku jako „Wynagrodzenie”).

Koszty, które ponosi Wnioskodawca na podstawie Umowy (Wynagrodzenie), znajdują się częściowo na liście wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz częściowo na liście wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w ramach art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, posługuje się katalogiem otwartym, a dodatkowo odwołuje się do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze”. To powoduje, że w przypadku niektórych świadczeń utrudnione jest jednoznaczne określenie, czy powinny one przedmiotowemu ograniczeniu podlegać, czy też nie.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Świadczeń wymienionych w pkt 1), ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w niektórych przypadkach będąc także nazwanymi w sposób tożsamy z nomenklaturą ustawową (np. koszty doradztwa strategicznego).

Natomiast, jeśli chodzi o koszty ponoszone w związku ze Świadczeniami wskazanymi w pkt 2) tj. prawa do korzystania ze znaku towarowego, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowi na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wynagrodzenie za korzystanie z jednego z praw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. prawa określonego w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wobec którego to rodzaju kosztu ustawodawca przewidział, co do zasady ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie koszty Wynagrodzenia za Świadczenia mają charakter wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Koszty Wynagrodzenia są ponoszone przez Wnioskodawcę wyłącznie za Świadczenia wskazane w treści Umowy i w wysokości przewidzianej w Umowie. Koszt Wynagrodzenia ponoszony przez Wnioskodawcę jest związany z koniecznością uzyskania świadczeń mających bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami spedycyjnymi.

Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego należne Wynagrodzenie, które kalkulowane jest jako wartość procentowa uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów pomniejszonych o koszt własny sprzedanych Usług spedycyjnych.

Kwestia Wynagrodzenia uiszczanego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego jest regulowana treścią Umowy i rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym są dokonywane wyłącznie na jej podstawie. Wnioskodawca nie zakłada zawierania z Podmiotem Powiązanym dodatkowych umów regulujących w sposób odmienny warunki Wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego za Świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę.

Przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Podmiot Powiązany w Umowie model rozliczeń wskazuje na to, że cena świadczonych przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych jest skorelowana z kosztami Wynagrodzenia, ponoszonymi na rzecz Podmiotu Powiązanego. Wynagrodzenie to kalkulowane jest bowiem w oparciu o kwotę przychodów Wnioskodawcy ze świadczenia Usług spedycyjnych, pomniejszonych o koszt własny sprzedanych Usług spedycyjnych.

W konsekwencji, również cena, po której Wnioskodawca świadczy Usługi spedycyjne, uwzględnia konieczność zapłaty Wynagrodzenia Podmiotowi Powiązanemu za Świadczenia wynikające z Umowy. Wysokość kosztów Wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Podmiotu Powiązanego ma wpływ na cenę Usług spedycyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ze względu jednak na to, że koszty te nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia Usług, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-c ustawy CIT, nie mają one bezpośredniego przełożenia na cenę Usług spedycyjnych (tj. trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na cenę Usług co do kwoty oraz co do momentu).

Niezależnie jednak od tego, z punktu widzenia wniosku złożonego przez Wnioskodawcę kluczowe znaczenie ma to, czy istnieje bezpośredni związek kosztów Wynagrodzenia z Usługami spedycyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, a zatem czy spełniony jest warunek umożliwiający zastosowanie w tym przypadku przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca we wniosku wykazał natomiast, że dostęp do Świadczeń uzyskiwanych od Podmiotu Powiązanego determinuje możliwość efektywnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu Usług spedycyjnych o globalnym zasięgu. W ramach Umowy Wnioskodawca uzyskuje ponadto wsparcie w strategicznych obszarach prowadzonej działalności spedycyjnej (np. jednym ze Świadczeń jest doradztwo strategiczne i rozwój sieci) oraz w bieżącej działalności. Co więcej, bez dostępu do Świadczeń Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Usług spedycyjnych w ujęciu międzynarodowym – np. nie miałby dostępu do serwerów oraz oprogramowania, z których korzysta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i za pośrednictwem których spółki z Grupy mogą wspólnie obsługiwać zlecenia transgraniczne. Jednocześnie, jednym z elementów Świadczeń uzyskiwanych przez Wnioskodawcę są znaki towarowe (…), którymi Wnioskodawca firmuje świadczone Usługi spedycyjne – są one świadczone wyłącznie pod marką (…). Mając na uwadze fakt, że ww. znaki towarowe stanowią globalnie rozpoznawalną markę, przyczyniają się one w znacznym stopniu do sprzedaży Usług spedycyjnych przez Spółkę zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. To także świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośrednim związku pomiędzy Wynagrodzeniem a świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami spedycyjnymi.

W konsekwencji koszty Wynagrodzenia pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczonymi Usługami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Wynagrodzenia, nie mógłby świadczyć Usług, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Wnioskodawca przy tym podkreślił, że takie rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, którym ustawodawca posłużył się w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, jest spójne z Komunikatem Ministerstwa Finansów i Rozwoju z dnia 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Komunikat”).

Minister Finansów w treści Komunikatu wskazał m.in., że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT — w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa i omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jednocześnie, w treści przedmiotowego Komunikatu przywołany został przykład sytuacji, który posłużył do zobrazowania okoliczności, w której koszty poniesione na licencję nie podlegają limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT (tj. z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem usług). Przykład wskazany w Komunikacie odzwierciedla charakterystykę sytuacji Wnioskodawcy, który ponosi koszty Wynagrodzenia w wartości uzależnionej od przychodu zrealizowanego w ramach działalności operacyjnej (świadczenia usług spedycyjnych), uzyskując w ramach Umowy Świadczenia niezbędne do wygenerowania tego przychodu.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazał, że w obrocie gospodarczym można wyróżnić różne sposoby rozliczania wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi z tytułu transakcji związanych z usługami niematerialnymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi:

1. określenie wynagrodzenia usługodawcy (licencjodawcy) w postaci procentu od przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez usługobiorcę (licencjobiorcę) z wykorzystaniem tych usług niematerialnych lub w oparciu o udostępnione wartości niematerialne i prawne; lub
2. opłaty licencyjne uwzględniane w jednostkowej cenie sprzedawanych produktów.

Niezależnie jednak od tego, który model płatności Wynagrodzenia zostałby wdrożony w relacjach pomiędzy Podmiotem Powiązanym a Wnioskodawcą, kosztem uzyskania przychodu byłaby analogiczna wartość. W przypadku bowiem, w którym koszty Wynagrodzenia byłyby uwzględniane w cenie sprzedawanych Usług, a ich wysokość uzależniona byłaby od wartości netto ceny sprzedaży, to finalna wartość tych kosztów byłaby analogiczna jak w modelu rozliczeń opisanym we wniosku. Jedyną różnicą jest bowiem moment, w którym dochodzi do płatności Wynagrodzenia. W konsekwencji, przyjęty przez Wnioskodawcę i Podmiot Powiązany sposób ustalenia Wynagrodzenia ma charakter wyłącznie techniczny, pozostający bez wpływu na bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy czy kwotowy pomiędzy kosztami Wynagrodzenia a świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami spedycyjnymi.

Powyższe oznacza, że w przypadku kosztów Wynagrodzenia ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego spełnione są kryteria zarówno związku przyczynowo – skutkowego (świadczenie Usług spedycyjnych jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem tego kosztu), jak również kwotowego (wartość poniesionego kosztu Wynagrodzenia wprost zależy od wartości sprzedanych Usług spedycyjnych).

Wysokość Wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego wynika z Umowy, tj. z tego samego dokumentu, z którego wynika zakres Świadczeń zapewnianych Wnioskodawcy przez Podmiot Powiązany. Jest to natomiast odrębny dokument od dokumentów, z których wynika zakres Usług spedycyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę – co do zasady, zakres Usług spedycyjnych precyzowany jest na podstawie zamówień składanych przez klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) oraz z 3 lipca 2018 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia):

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT, zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT;
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

„Wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 stawy CIT”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, dotyczą:

• autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
• licencji,
• praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
• wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwanej wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotowe usługi, opłaty i należności związane są bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT, wymieniają kategorie świadczeń niematerialnych, które mają charakter tożsamy lub zbliżony do Świadczeń, których beneficjentem jest Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy. Zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy CIT, wydatki ponoszone na uzyskanie tego rodzaju świadczeń podlegają limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 15e ust. 11 ustawy CIT, deroguje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 stanowiąc, że ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 11 ustawy CIT, znajduje zastosowanie w jego przypadku, a tym samym ponoszone przez niego koszty Wynagrodzenia w związku z nabywanymi Świadczeniami nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Jako uzasadnienie swojego stanowiska, Spółka pragnie wskazać, że dostęp do Świadczeń (przedstawionych szczegółowo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 1) i pkt 2) determinuje możliwość efektywnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu Usług spedycyjnych o globalnym zasięgu.

Wysoce konkurencyjny i zróżnicowany, globalny rynek usług spedycyjnych, w ramach którego działa Wnioskodawca, wymaga ciągłego doskonalenia i wykształcania nowatorskich rozwiązań, które są tworzone na poziomie centralnym, a następnie implementowane w ramach poszczególnych spółek z Grupy (np. zintegrowane platformy/systemy informatyczne, czy globalne systemy zamówień i wytycznych), które wykorzystują je w celu zapewnienia najwyższego poziomu usług w transporcie powietrznym, lądowym i morskim. Przykładem takiego działania są m.in. udzielany Spółce przez Podmiot powiązany na podstawie Umowy dostęp do nowoczesnej, informatycznej platformy spedycyjnej i systemów FOS Forwarding Operating System, Airwarder i Seawarder.

W ramach Umowy Wnioskodawca uzyskuje ponadto wsparcie w strategicznych obszarach prowadzonej działalności spedycyjnej (np. jednym ze Świadczeń jest doradztwo strategiczne i rozwój sieci) oraz w bieżącej działalności – poprzez zapewnienie Spółce przez Podmiot powiązany:

• wsparcia w realizacji globalnych zamówień na transport lotniczy i morski;
• wsparcia w zakresie koordynacji procesów logistycznych, zarządczych, koordynacji procesów wewnętrznych i kontaktów z kontrahentami zewnętrznymi;
• wsparcia działalności, polityki sprzedażowej i marketingowej Wnioskodawcy poprzez tworzenie tzw. „dobrych praktyk” i wytycznych dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem specyfiki branży działalności Wnioskodawcy (Grupy) i specyfiki kontrahentów końcowych;
• wsparcia operacyjnego, włączając w to rozwój i definiowanie globalnych standardów i wytycznych dla procesów operacyjnych;
• monitoringu standardów działalności podwykonawców;
• koordynacji finansowej i administracyjnej współpracy pomiędzy agentami a podmiotami z Grup;
• kontroli i wsparcia standardów jakości (w tym ISO);
• wsparcia, utrzymywania i rozwoju standardów w zakresie zdrowia, bezpieczeństwa i środowiska (HSE).

Co więcej, bez dostępu do Świadczeń Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Usług spedycyjnych w ujęciu międzynarodowym – np. nie miałby dostępu do serwerów oraz oprogramowania, z których korzysta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i za pośrednictwem których spółki z Grupy mogą wspólnie obsługiwać zlecenia transgraniczne. Przykładowo, jeśli transport organizowany jest z terytorium Polski na terytorium Stanów Zjednoczonych, co do zasady w świadczenie usług na rzecz kontrahenta zewnętrznego zaangażowany jest zarówno Wnioskodawca, jak i spółka z Grupy zlokalizowana w Stanach Zjednoczonych. Obie spółki korzystają wówczas podczas obsługi danego kontrahenta (zlecenia) ze wspólnych rozwiązań, takich jak m.in.:

• zintegrowany system komunikacji;
• system obsługi klienta i logistyki, w tym projektowanie i rozwój systemów: „Customer Order Management”, Customer Application Consultants (CAPCO) i Customer Reporting (COGNOS);
• system komunikacji internetowej i intranetowej.

Jednocześnie, jednym ze elementów Świadczeń uzyskiwanych przez Spółkę są znaki towarowe (…), którymi Wnioskodawca firmuje świadczone Usługi spedycyjne – są one świadczone wyłącznie pod marką (…). Mając na uwadze fakt, że ww. znaki towarowe stanowią globalnie rozpoznawalną markę, przyczyniają się one w znacznym stopniu do sprzedaży Usług spedycyjnych przez Spółkę zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. To także świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośrednim związku pomiędzy Wynagrodzeniem a świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami spedycyjnymi.

Takie podejście zdaniem Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG: „Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku z wytwarzanymi towarami. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.

W kontekście przedstawionych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Świadczenia uzyskiwane od Podmiotu powiązanego, za które płacone jest Wynagrodzenie, w sposób bezpośredni wpływają na sposób świadczenia Usług spedycyjnych – np. poprzez możliwość świadczenia Usług spedycyjnych pod marką (przy wykorzystaniu znaków towarowych) (…) czy też korzystanie przez Spółkę w bieżącej działalności operacyjnej z know-how oraz rozwiązań technologicznych i biznesowych opracowanych przez Grupę np. z systemu obsługi klienta i logistyki. Bez uzyskania dostępu do Świadczeń nie byłoby możliwe nie tylko efektywne świadczenie przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych, stanowiących główny przedmiot jego działalności, ale też prawdopodobnie świadczenie tych usług na skalę globalną w ogóle.

Bezpośredni związek kosztów Wynagrodzenia ze świadczonymi przez Spółkę Usługami spedycyjnymi przejawia się ponadto w istnieniu zależności wartościowej pomiędzy wysokością Wynagrodzenia a zyskiem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Usług spedycyjnych – wartość wynagrodzenia ustalona jest jako procent od wartości przychodów pomniejszonych o koszt własny tej sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy, w porównywalnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej potwierdził w wydanej dnia 3 kwietnia 2018 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, że jest to okoliczność przesądzająca o bezpośrednim związku opłat licencyjnych z wytwarzanymi produktami/świadczonymi usługami, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Produkcyjną wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji Produkcyjnej jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji Produkcyjnej. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Produkcyjnej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem okoliczność/ponoszenia kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. W konsekwencji koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W opinii Wnioskodawcy, pośrednio jego stanowisko potwierdziła również: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL oraz z 28 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG (w przedmiocie braku ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi związane bezpośrednio z wytwarzanymi towarami).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej, wprowadzającej do ustawy CIT art. 15e, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy odwołać się obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu KP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia przez ustawodawcę limitu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie było pozbawienie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających wartość w ogóle, a jedynie zracjonalizowanie możliwości zarachowania przez podatników tego rodzaju wydatków jako koszty uzyskania przychodu, mające na celu unikanie zjawiska w postaci tworzenia przez podatników tzw. „tarczy podatkowej”, co znajduje swój wyraz w regulacji art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z Komunikatem Ministerstwa Finansów i Rozwoju z dnia 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Komunikat”). Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem kosztem niepodlegającym limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, jest koszt, który „wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Minister Finansów w treści Komunikatu wskazuje również, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami” lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowo w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany fragment Komunikatu przesądza o słuszności zastosowania w jego sytuacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, a tym samym wyłączeniu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy CIT, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Wynagrodzenie są następnie „inkorporowane” w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach – jak zostało to już wcześniej wskazane m.in. poprzez możliwość świadczenia Usług spedycyjnych pod marką (przy wykorzystaniu znaków towarowych) (…) czy też korzystania przez Spółkę na potrzeby świadczenia Usług spedycyjnych z know-how oraz rozwiązań technologicznych i biznesowych opracowanych przez Grupę, np. z systemu obsługi klienta i logistyki.

Jednocześnie w treści przedmiotowego Komunikatu przywołany został przykład sytuacji, który posłużył do zobrazowania okoliczności, w której koszty poniesione na licencję nic podlegają limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przykład wskazany w Komunikacie może być postrzegany jako porównywalny do sytuacji Wnioskodawcy, który ponosi koszty Wynagrodzenia w wartości uzależnionej od zysku zrealizowanego ze sprzedaży (świadczenia usług spedycyjnych), uzyskując w ramach Umowy Świadczenia niezbędne do wygenerowania tego zysku.

Mając na uwadze charakter Świadczeń nabywanych od Podmiotu powiązanego, Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego. Koszty te są bowiem bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług spedycyjnych przez Wnioskodawcę, a tym samym na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15 ust. 1 ustawy CIT (winno być: art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia kwalifikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lubw kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio
   w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ma zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzenia, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię czy koszty dostępu do świadczeń opisanych we wniosku w pkt 1 i 2 podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest usługą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z szeroko rozumianym przewozem towarów, obejmujących organizację transportu, przeładunek, magazynowanie, przepakowywanie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że dokonywana płatność, która wynika z zawartej z podmiotem powiązanym umowy, stanowi koszt ogólny służący działalności podatnika, ponoszony bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż ww. koszt obiektywnie kształtuje cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pomimo sposobu kalkulacji płatności jako wartość procentowa uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów pomniejszonych o koszt własny sprzedanych usług spedycyjnych, nie sposób uznać, iż w odniesieniu do przedstawionego opisu sytuacji sposób kalkulacji ceny uzasadnia twierdzenie, iż przedmiotowa płatność jest uwzględniana (inkorporowana) w cenie konkretnych usług. Naliczenie płatności opiera się na procentowej wartości łącznych przychodów Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można jej uznać jako płatność obiektywnie kształtującą cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Powyższe potwierdza również Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wskazuje, iż ze względu na to, że przedmiotowe koszty nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-c updop, nie mają one bezpośredniego przełożenia na cenę usług spedycyjnych (tj. trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na cenę usług co do kwoty oraz co do momentu). Tym, samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego, ponieważ koszty te są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług spedycyjnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 10.09.2018 r. – sygn. 0111-KDIB2-3.4010.135.2018.2.KB