Opodatkowania wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Danii

2020-02-27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych i zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada majątkową rozdzielność małżeńską. Od maja 2018 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego (71.12.Z) opodatkowanej podatkiem liniowym, z tytułu której jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po zakończeniu studiów pracował dla firmy M. W pierwszym okresie czasu (około 4 lat) był zatrudniony przez ich główne biuro w K. Następnie przeprowadził się do USA i tam przez kolejne 3 lata był zatrudniony przez biuro w H. W ramach oferowanych warunków zatrudnienia Pracodawca odprowadzał dodatkowe składki do dodatkowego funduszu emerytalnego w Danii, tj. D., a Wnioskodawca współuczestniczył w tych wpłatach. Składki były odprowadzane przez cały okres zatrudnienia w Danii oraz zatrudnienia w USA, z tym, że trafiały na dwa odrębne rachunki w D. Co miesiąc Spółka zatrudniająca w Danii pobierała pewien procent zarobków Wnioskodawcy na ww. fundusz oraz co miesiąc wpłacała dodatkowo na ten fundusz kwotę odpowiadającą kilku procentom kwoty zarobków Wnioskodawcy (jest to forma dodatku do wynagrodzenia oferowana przez pracodawców w Danii). Składki Wnioskodawcy były odliczane od podstawy opodatkowania. Z treści warunków umowy o pracę z amerykańskim pracodawcą wynikało natomiast prawo do zakładowego programu emerytalnego z ustalanym co roku przez Spółkę poziomem wynagrodzenia emerytalnego. W okresie zatrudnienia łączna składka wynosiła 16% ustalonego wynagrodzenia emerytalnego, z czego Spółka płaciła 11% składki emerytalnej, a 5% było potrącane z miesięcznego wynagrodzenia już po opodatkowaniu. W związku z zakończeniem pracy na rzecz spółki z Danii Wnioskodawca miał prawo rozwiązania funduszu i wypłacenia środków. Za likwidację funduszu pobierana jest stosowna opłata. W zakresie funduszu związanego z okresem pracy w Danii, w związku z przepisami dot. programów emerytalnych w tym kraju, składki na fundusz były odejmowane od wynagrodzenia wypłacanego w Danii przed opodatkowaniem, a opodatkowaniu podlega wypłata z systemu po przejściu na emeryturę. W przypadku jednorazowej wypłaty z systemu stawka podatku wynosi 60%. Dlatego od zgromadzonych środków za okres pracy w Danii, fundusz pobrał i odprowadził podatek w wysokości 60% zgromadzonych środków, a reszta środków została przelana na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce. W kwestii środków zgromadzonych na drugim funduszu za okres pracy w USA to D. pobrała jedynie opłatę likwidacyjną, a pozostałe środki przelano na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce. Z informacji otrzymanej od D. wynika, że fundusz ten jako niepodlegający odliczeniu program emerytalny podlega zwolnieniu podatkowemu w Danii. Z informacji otrzymanych od D. wynika, że środki gromadzone w tym funduszu mieszczą się w regulacjach „systemu emerytalno-rentowego”, o którym mowa w artykule 17 ust. 4 lit. b w związku z ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wypłacone świadczenia nie były wypłacone w ramach systemu ubezpieczeń społecznych państwa duńskiego, lecz w ramach „innego systemu”. Nie zostało także wypłacone w ramach funduszy utworzonych przez państwo duńskie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że wypłata środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym D. związana była z zakończeniem pracy na rzecz firmy z Danii i przeniesieniem ośrodka interesów życiowych z Danii do Polski. Wnioskodawca nie osiągnął wieku emerytalnego, ani nie przeszedł na żadną formę emerytury. Wnioskodawca podjął decyzję, iż korzystniejszym rozwiązaniem będzie wypłacenie zgromadzonych środków i zainwestowanie ich w nieruchomość, która w Jego ocenie jest stabilniejszą formą inwestowania, odporniejszą na zawirowania na rynkach kapitałowych w długiej perspektywie. W przyszłości będzie stanowiła źródło stałych dochodów (najem) lub w razie potrzeby po sprzedaży zapewni środki na ewentualne koszty leczenia lub utrzymania. Z otrzymanej przez Wnioskodawcę informacji wynika, że fundusz D., został utworzony i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Danii oraz spełnia definicję systemu emerytalnego, o której mowa w art. 17 ust. 4 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy otrzymane świadczenia pieniężne pochodzące z wypłaty z funduszu emerytalnego D. powstałego za czas pracy w Danii, opodatkowane 60% podatkiem w Danii korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na terenie Polski na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
Czy otrzymane świadczenia pieniężne pochodzące z wypłaty z funduszu emerytalnego D. powstałego za czas pracy w USA, zwolnione z opodatkowania w Danii korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na terenie Polski na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 i uznania, że otrzymane środki podlegają opodatkowaniu wyłączenie w Polsce zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Opodatkowanie emerytur, świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz podobnych świadczeń otrzymanych z Danii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostało uregulowane w art. 17 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.). W myśl art. 17 ust. 1 tej Konwencji świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Regulacje art. 17 Konwencji odnoszą się nie tylko do emerytur, lecz do różnego rodzaju świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach systemu ubezpieczeń społecznych lub w ramach jakiegokolwiek „innego systemu”, w tym również do podobnych świadczeń wypłacanych z tych systemów. W Komentarzu do art. 18 Modelowej Konwencji OECD, wskazano, że pojedyncze wypłaty mogą być zaliczone do innych podobnych świadczeń, zwracając jednocześnie uwagę na możliwość zakwalifikowania ich w pewnych okolicznościach jako wypłat z tytułu świadczenia pracy najemnej. Użycie tak szerokiego pojęcia wiąże się z koniecznością uwzględniania dla celów omawianego artykułu nie tylko rozmaitych świadczeń periodycznych, ale również świadczeń nieperiodycznych, wypłacanych z tytułu wcześniejszej pracy i zbliżonych swoimi funkcjami do emerytury. Z uwagi na fakt, że zwrotu tych składek dokonał fundusz, na którym były one gromadzone, przychodu z tego tytułu nie należy jednak utożsamiać ze stosunkiem pracy, gdyż to nie on jest źródłem przychodu. Stosownie do powyższego przepisu, świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych Danii lub w ramach jakiegokolwiek innego systemu (z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny) mogą być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce), jak i w państwie źródła (w Danii). Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia pieniężne wypłacone z obu funduszy w D., na podstawie art. 17 ust. 1 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Natomiast zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 pkt c) ww. Konwencji). Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Danii, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 lub 2 za nieprawidłowe i uznania, że miejscem opodatkowania otrzymanych świadczeń pieniężnych jest wyłącznie Polska, Wnioskodawca uważa, że zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika. Wg definicji zawartej w ust. 33 przez pracownicze programy emerytalne należy rozumieć pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Istotą pracowniczego programu emerytalnego jest długoterminowe gromadzenie środków pochodzących z wpłat pracodawcy oraz pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy środki gromadzone w D., pochodzące z wpłat pracodawcy i Wnioskodawcy, gromadzone były w pracowniczym programie emerytalnym, a tym samym podlegają ww. zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada majątkową rozdzielność małżeńską. Od maja 2018 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego (71.12.Z) opodatkowanej podatkiem liniowym, z tytułu której jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po zakończeniu studiów pracował dla firmy M. W pierwszym okresie czasu (około 4 lat) był zatrudniony przez ich główne biuro w K. Następnie przeprowadził się do USA i tam przez kolejne 3 lata był zatrudniony przez biuro w H. W ramach oferowanych warunków zatrudnienia Pracodawca odprowadzał dodatkowe składki do dodatkowego funduszu emerytalnego w Danii, tj. D., a Wnioskodawca współuczestniczył w tych wpłatach. Składki były odprowadzane przez cały okres zatrudnienia w Danii oraz zatrudnienia w USA, z tym, że trafiały na dwa odrębne rachunki w D. Co miesiąc Spółka zatrudniająca w Danii pobierała pewien procent zarobków Wnioskodawcy na ww. fundusz oraz co miesiąc wpłacała dodatkowo na ten fundusz kwotę odpowiadającą kilku procentom kwoty zarobków Wnioskodawcy (jest to forma dodatku do wynagrodzenia oferowana przez pracodawców w Danii). Składki Wnioskodawcy były odliczane od podstawy opodatkowania. Z treści warunków umowy o pracę z amerykańskim pracodawcą wynikało natomiast prawo do zakładowego programu emerytalnego z ustalanym co roku przez Spółkę poziomem wynagrodzenia emerytalnego. W okresie zatrudnienia łączna składka wynosiła 16% ustalonego wynagrodzenia emerytalnego, z czego Spółka płaciła 11% składki emerytalnej, a 5% było potrącane z miesięcznego wynagrodzenia już po opodatkowaniu. W związku z zakończeniem pracy na rzecz spółki z Danii Wnioskodawca miał prawo rozwiązania funduszu i wypłacenia środków. Za likwidację funduszu pobierana jest stosowna opłata. W zakresie funduszu związanego z okresem pracy w Danii, w związku z przepisami dot. programów emerytalnych w tym kraju, składki na fundusz były odejmowane od wynagrodzenia wypłacanego w Danii przed opodatkowaniem, a opodatkowaniu podlega wypłata z systemu po przejściu na emeryturę. W przypadku jednorazowej wypłaty z systemu stawka podatku wynosi 60%. Dlatego od zgromadzonych środków za okres pracy w Danii, fundusz pobrał i odprowadził podatek w wysokości 60% zgromadzonych środków, a reszta środków została przelana na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce. W kwestii środków zgromadzonych na drugim funduszu za okres pracy w USA to D. pobrała jedynie opłatę likwidacyjną, a pozostałe środki przelano na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce. Z informacji otrzymanej od D. wynika, że fundusz ten jako niepodlegający odliczeniu program emerytalny podlega zwolnieniu podatkowemu w Danii. Z informacji otrzymanych od D. wynika, że środki gromadzone w tym funduszu mieszczą się w regulacjach „systemu emerytalno-rentowego”, o którym mowa w artykule 17 ust. 4 lit. b w związku z ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wypłacone świadczenia nie były wypłacone w ramach systemu ubezpieczeń społecznych państwa duńskiego, lecz w ramach „innego systemu”. Nie zostało także wypłacone w ramach funduszy utworzonych przez państwo duńskie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Wypłata środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym D. związana była z zakończeniem pracy na rzecz firmy z Danii i przeniesieniem ośrodka interesów życiowych z Danii do Polski. Wnioskodawca nie osiągnął wieku emerytalnego, ani nie przeszedł na żadną formę emerytury. Wnioskodawca podjął decyzję, iż korzystniejszym rozwiązaniem będzie wypłacenie zgromadzonych środków i zainwestowanie ich w nieruchomość, która w Jego ocenie jest stabilniejszą formą inwestowania, odporniejszą na zawirowania na rynkach kapitałowych w długiej perspektywie. W przyszłości będzie stanowiła źródło stałych dochodów (najem) lub w razie potrzeby po sprzedaży zapewni środki na ewentualne koszty leczenia lub utrzymania. Z otrzymanej przez Wnioskodawcę informacji wynika, że fundusz D., został utworzony i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Danii oraz spełnia definicję systemu emerytalnego, o której mowa w art. 17 ust. 4 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, z późn. zm.) świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18, emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie, a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, chyba że:

(ii) składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa.

W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ww. Konwencji uważa się, że emerytury i renty powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli są wypłacane przez fundusz emerytalno-rentowy lub inną podobną instytucję prowadzącą działalność w zakresie systemów emerytalno-rentowych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalno-rentowych, pod warunkiem że taki fundusz emerytalno-rentowy lub inna podobna instytucja jest utworzony, uznany dla celów podatkowych i nadzorowany zgodnie z prawem tego Państwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. Konwencji w rozumieniu tego artykułu system emerytalno-rentowy, o którym mowa w ustępie 3, obejmuje:

w przypadku Polski – emerytury i renty przyznane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118);
w przypadku Danii – systemy emerytalne, których dotyczą przepisy działu I Ustawy o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven).

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania świadczeń otrzymanych z Danii, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 17 ust. 1 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury, świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15, zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osoby mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca, wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Danii nie zostały dokonane ani w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę, uznać należy, iż świadczenia te podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, tj. tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy czyli w Polsce. Zatem w opisanej sytuacji – w świetle regulacji zawartych w ww. Konwencji – otrzymane świadczenia nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, i nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji.

Na powyższe, nie ma wpływu fakt, że środki zgromadzone w funduszu mieszczą się w regulacjach „systemu emerytalno-rentowego, o którym mowa w art. 17 ust. 4 pkt b ww. Konwencji. Wypłata tych środków nie miała bowiem charakteru emerytury ani podobnego świadczenia otrzymanego w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego.

W konsekwencji do ww. świadczenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy).

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ww. ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 850) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Tymczasem, w przedstawionej we wniosku sytuacji wypłaty nie zostały dokonane ani w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę; zostały bowiem dokonane w związku z zakończeniem pracy na rzecz firmy z Danii i przeniesieniem ośrodka interesów życiowych z Danii do Polski.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że otrzymane środki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z Pracowniczego Programu Emerytalnego z Danii stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W związku z ich otrzymaniem, Wnioskodawca był zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 20.02.2020 r. – sygn. 0115-KDIT2.4011.97.2019.2.ENB