Możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej

Czy skoro ulga prorodzinna dotyczy utrzymywania dzieci, także uczących się na studiach- poniżej 25 roku życia, to czy fakt utrzymywania dziecka w pełnym zakresie nie jest podstawą do liczenia go jako jednego z dwojga dzieci - razem z małoletnim, nie osiągającym żadnych dochodów?

2022-03-18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.871.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 8 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 23 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest kobietą po rozwodzie od dnia 9 grudnia 2015 r. Z byłym małżonkiem Wnioskodawczyni ma troje dzieci: M. T. lat 16, N. T. lat 14 i M. T. lat 11. Były małżonek, tj. D. T. (PESEL …, zamieszkały …, ….) ma zasądzone alimenty na dzieci w kwocie 1 300 zł na całą trójkę. Nie jest pozbawiony praw rodzicielskich, a adres pobytu i zamieszkania dzieci jest taki sam jak Wnioskodawczyni (matki).

Ojciec dzieci na chwilę obecną nie ma wyznaczonych wizyt, gdyż Wnioskodawczyni nie chciała tego robić bo jeździ on po krajach UE jako kierowca i nie wiadomo, kiedy zjedzie z trasy. Mimo zasądzonych alimentów ojciec dzieci ich nie płaci i sprawa trafiła do komornika. Od marca 2016 r. Wnioskodawczyni dostawała od komornika alimenty na dzieci w kwocie 720-740 zł miesięcznie. W lipcu 2017 r. Wnioskodawczyni przyznano alimenty z Funduszu Alimentacyjnego i Wnioskodawczyni dostaje całość, tj. 1300 zł. Były małżonek sam dobrowolnie nie łoży tak jak trzeba na utrzymanie dzieci i do niczego się nie dokłada. Nic sam od siebie nie kupuje i nie zabiera ich na wakacje. Do żadnych wycieczek, kolonii, zimowisk czy ubrań też się nie dokłada. Czasem zabierze dzieci na dzień lub dwa do siebie, czy na parę dni, ale to pojedynczo. Najstarszy syn nie chodzi tam w ogóle.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawczyni dostała telefon z Urzędu Skarbowego w …., że musi się stawić w sprawie wyjaśnień. W Urzędzie Wnioskodawczyni dowiedziała się, że i Ona i Jej były małżonek, oboje rozliczyli się na dzieci za cały rok.

Sprawa była do wyjaśnienia. Pan z Urzędu Skarbowego po rozmowie z Wnioskodawczynią i byłym mężem stwierdził, żeby albo doszli do porozumienia albo rozliczali się po połowie, czyli Wnioskodawczyni za 6 miesięcy i ojciec za 6 miesięcy, gdyż nie jest on pozbawiony praw rodzicielskich, ma kontakt z dziećmi. Do porozumienia nie udało się dojść. Wnioskodawczyni i Jej były mąż mieli złożyć korektę zeznania za 2016 r. (z całego rozliczenia na dzieci na 6 miesięcy, czyli po połowie). Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe za 2017 r. za 6 miesięcy na dzieci i korektę za 2016 r. (też za 6 miesięcy na dzieci). Wnioskodawczyni napisała pismo, żeby tamte pieniądze odebrano z tego zeznania na poczet korekty. Z tego co wiadomo Wnioskodawczyni, to były małżonek znów w 2017 r. rozliczył całość na dzieci za cały rok (bezprawnie – tak została poinformowana Wnioskodawczyni w Urzędzie Skarbowym), mimo że informowano go już jak ma się rozliczyć.

W Urzędzie Skarbowym poinformowano Wnioskodawczynię, że może złożyć wniosek do Krajowej Informacji Skarbowej o rozpatrzenie Jej sytuacji, pytając o możliwość rozliczania się w całości na dzieci (na przyszłość), bez podziału z byłym mężem, gdyż to Wnioskodawczyni wychowuje dzieci i jest z nimi na co dzień, a ojciec dzieci nawet do niczego się nie dokłada, sam dobrowolnie nie płaci alimentów. W załączeniu Wnioskodawczyni przesyła dokumenty, potwierdzające, że ojciec dzieci nie płaci alimentów, a Wnioskodawczyni dostaje je z Funduszu Alimentacyjnego.

Wnioskodawczyni chciała też zaznaczyć, że w 2016 r. syn N. miał I Komunię Świętą i ojciec się nie dołożył do niczego. A w 2018 r. miała córka M. i Wnioskodawczyni również nie mogła liczyć na żadną pomoc z jego strony. A dodatkowo były mąż Wnioskodawczyni chce brać rozliczenia na dzieci z podatku.

Wnioskodawczyni bardzo prosi o szybkie i pozytywne rozpatrzenie Jej wniosku, gdyż nie jest łatwo utrzymywać troje dzieci i zapewnić im byt w szczególności nastolatka, a ojciec się do niczego nie dokłada.

Całkowity zwrot podatku na dzieci dla Wnioskodawczyni byłby dobrym wsparciem i Wnioskodawczyni mogłaby przeznaczyć je chociażby na ubrania i buty dla dzieci, z których ciągle wyrastają. Wnioskodawczyni chciałaby zaznaczyć, że do tego momentu rozliczała się za 6 miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że oczekuje wydania interpretacji za lata 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020. Data uprawomocnienia się wyroku Sądu dotyczącego rozwodu to dzień 17 grudnia 2015 r.

Daty urodzeń dzieci Wnioskodawczyni: M.T. urodzony w dniu 23 marca 2004 r., N. T. urodzony w dniu 17 maja 2006 r., M. T. urodzona w dniu 25 kwietnia 2009 r.

Dzieci w ww. latach podatkowych uczyły się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie. Dzieci od rozwodu były i są pod opieką Wnioskodawczyni, mieszkają z Nią. Wnioskodawczyni sprawuje pełną opiekę, władzę rodzicielską nad nimi. Ojciec dzieci nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Po rozwodzie Wnioskodawczyni samotnie wychowuje dzieci, a Jej stan cywilny nie uległ zmianie.

W latach podatkowych 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 Wnioskodawczyni sama wychowuje dzieci, ale statusu samotnej matki nie posiada, gdyż ojciec dzieci jest znany i żyje.

W latach, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni osiągała dochody opodatkowane według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość dochodów, które Wnioskodawczyni uzyskała to: 2016 r. – 22 930 zł 06 gr, 2017 r. – 16 427 zł 06 gr, 2018 r. – 6 078 zł 55 gr, 2019 r. – 32 468 zł 82 gr

Dochody Wnioskodawczyni w ww. latach pochodziły z pensji Wnioskodawczyni oraz z Urzędu pracy (zasiłek dla bezrobotnych) oraz z ZUS (zasiłek chorobowy). Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Od czasu rozwodu do 2019 r. dzieci bywały rzadko u taty, ok. dwa razy w miesiącu w weekendy. Od 2019 r. dwójka tych młodszych dzieci, tj. N. i M. bywają raz w tygodniu u taty, a M. – najstarszy syn dosłownie raz na dwa miesiące. Potrzeby bytowe i zdrowotne są zaspokojone przez matkę (Wnioskodawczynię), gdyż ojciec twierdzi, że płaci alimenty i to już wystarczy. A alimenty Wnioskodawczyni dostaje od lipca 2017 r. z Funduszu Alimentacyjnego, a od stycznia 2016 r. do lipca 2017 r. Wnioskodawczyni dostawała po połowie alimentów zasądzonych od komornika. Do tej pory ojciec dzieci dobrowolnie nie płaci alimentów, a dodatkowo do niczego się nie dokłada. Wydatki związane z edukacją też leżą po stronie matki. Na żadne dodatkowe zajęcia ojciec się dzieciom nie dokłada. Co do czasu wolnego, czasem ojciec zabierze dzieci (i opłaca to) na basen – trzy razy w roku. Na wakacje dzieci też nie zabiera. Czasem bierze któreś z dzieci w trasę ze sobą do pracy (bo jest kierowcą busów po krajach UE).

W latach podatkowych, o których mowa we wniosku żadne z dzieci nie zostało umieszczone w żadnej placówce przez orzeczenie Sądu. Syn M. (najstarszy) jest w placówce miejskiego ośrodka socjoterapii w …., ale to na osobisty wniosek Wnioskodawczyni, nie Sądu. Jest on tam całodobowo od poniedziałku do piątku, na weekendy wraca do domu. Ale to Wnioskodawczyni ponosi całkowity koszt jego wyżywienia w placówce. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności pozarolniczej w danych latach i nie prowadzi. Dzieci nie posiadały i nie posiadają dodatku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej. Wnioskodawczyni nie jest matką ani opiekunem prawnym innych dzieci niż mowa we wniosku. To Wnioskodawczyni faktycznie wychowuje dzieci, z nią mieszkają. Wnioskodawczyni pełni funkcję opiekuna prawnego małoletnich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma możliwość rozliczenia się w całości na dzieci bez podziału z ich ojcem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Ona jako matka powinna w całości móc rozliczać się z ulgi prorodzinnej na Jej dzieci, a nie jak dotychczas po 50% z ojcem, gdyż to Wnioskodawczyni sprawuje całą opiekę i wydatki na nie. Ojciec do niczego tym dzieciom się nie dokłada. Do tej pory nie płaci sam dobrowolnie alimentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

wykonywał władzę rodzicielską,
pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
1. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
2. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a);
dwojga małoletnich dzieci – kwota 92,67 zł na każde dziecko;
trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
1. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
2. 166,67 zł na trzecie dziecko,
3. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy, wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

odpis aktu urodzenia dziecka;
zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie zaś do art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

odpis aktu urodzenia dziecka;
zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Z art. 27f ust. 7 ww. ustawy, wynika natomiast, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Jednocześnie wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść powołanych wyżej przepisów art. 6 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 6 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje również podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

-w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Brzmienie powyższych przepisów obowiązujące od dnia 1 października 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje również podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

-w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Stosownie do brzmienia powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2019 r., odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje również podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

-w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Rozwód lub separacja nie ma wpływu na prawo do korzystania z ulgi. Jeżeli rodzice wykonują władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z nich.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 92 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W myśl art. 58 § 1 ww. Kodeksu, w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia pisemne porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 58 § 1a ww. Kodeksu, w braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. W braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia (art. 107 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi prorodzinnej w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Nie można utożsamiać pojęcia „wykonywanie władzy rodzicielskiej” z pojęciem „przysługiwanie władzy rodzicielskiej”. Należy mieć na uwadze, że do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

Zatem, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Co istotne samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15.

Stąd ulga na dzieci przysługuje tym rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje formalnie obojgu rodzicom, a tylko jeden z rodziców faktycznie ją wykonuje, to z odliczenia całości kwoty może skorzystać tylko ten rodzic. Jeżeli rodzic dziecka pomimo posiadania praw rodzicielskich nie zajmuje się dzieckiem albo jego kontakty są sporadyczne należy uznać, że nie wykonuje władzy rodzicielskiej i w związku z tym nie ma prawa do ulgi.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15, „(…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (…).”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że od dnia 9 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni jest rozwódką. Data uprawomocnienia się wyroku Sądu dotyczącego rozwodu to dzień 17 grudnia 2015 r. Z byłym małżonkiem Wnioskodawczyni ma troje dzieci: M. T. lat 16, N. T. lat 14 i M. T. lat 11. Dzieci od rozwodu były i są pod opieką Wnioskodawczyni, mieszkają z Nią. Wnioskodawczyni sprawuje pełną opiekę, władzę rodzicielską nad nimi. Po rozwodzie Wnioskodawczyni samotnie wychowuje dzieci, a Jej stan cywilny nie uległ zmianie. Ojciec dzieci na chwilę obecną nie ma wyznaczonych wizyt, gdyż Wnioskodawczyni nie chciała tego robić bo jeździ on po krajach UE jako kierowca i nie wiadomo, kiedy zjedzie z trasy. Ojciec dzieci nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Mimo zasądzonych alimentów ojciec dzieci ich nie płaci i sprawa trafiła do komornika. Od marca 2016 r. Wnioskodawczyni dostawała od komornika alimenty na dzieci w kwocie 720-740 zł miesięcznie. W lipcu 2017 r. Wnioskodawczyni przyznano alimenty z Funduszu Alimentacyjnego i Wnioskodawczyni dostaje całość, tj. 1300 zł. Były małżonek sam dobrowolnie nie łoży tak jak trzeba na utrzymanie dzieci i do niczego się nie dokłada. Nic sam od siebie nie kupuje i nie zabiera ich na wakacje. Do żadnych wycieczek, kolonii, zimowisk czy ubrań też się nie dokłada. Czasem zabierze dzieci na dzień lub dwa do siebie, czy na parę dni, ale to pojedynczo. Najstarszy syn nie chodzi tam w ogóle.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawczyni dostała telefon z Urzędu Skarbowego, że musi się stawić w sprawie wyjaśnień. W Urzędzie Wnioskodawczyni dowiedziała się, że i Ona i Jej były małżonek, oboje rozliczyli się na dzieci za cały rok. Pan z Urzędu Skarbowego po rozmowie z Wnioskodawczynią i byłym mężem stwierdził, żeby albo doszli do porozumienia albo rozliczali się po połowie, czyli Wnioskodawczyni za 6 miesięcy i ojciec za 6 miesięcy, gdyż nie jest on pozbawiony praw rodzicielskich, ma kontakt z dziećmi. Do porozumienia nie udało się dojść. Wnioskodawczyni i Jej były mąż mieli złożyć korektę zeznania za 2016 r. (z całego rozliczenia na dzieci na 6 miesięcy, czyli po połowie). Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe za 2017 r. za 6 miesięcy na dzieci i korektę za 2016 r., też za 6 miesięcy na dzieci. Wnioskodawczyni napisała pismo, żeby tamte pieniądze odebrano z tego zeznania na poczet korekty. Z tego co wiadomo Wnioskodawczyni, to były małżonek znów w 2017 r. rozliczył całość na dzieci za cały rok

Wnioskodawczyni nadmienia, że oczekuje wydania interpretacji za lata 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020. Dzieci w ww. latach podatkowych uczyły się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie. W latach podatkowych 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 Wnioskodawczyni sama wychowuje dzieci, ale statusu samotnej matki nie posiada, gdyż ojciec dzieci jest znany i żyje. W latach, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni osiągała dochody opodatkowane według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawczyni w ww. latach pochodziły z pensji Wnioskodawczyni oraz z Urzędu pracy (zasiłek dla bezrobotnych) oraz z ZUS (zasiłek chorobowy). Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Od czasu rozwodu do 2019 r. dzieci bywały rzadko u taty, ok. dwa razy w miesiącu w weekendy. Od 2019 r. dwójka tych młodszych dzieci, tj. N. i M. bywają raz w tygodniu u taty a M. najstarszy syn dosłownie raz na 2 miesiące. Potrzeby bytowe i zdrowotne są zaspokojone przez matkę (Wnioskodawczynię), gdyż ojciec twierdzi, że płaci alimenty i to już wystarczy. A alimenty Wnioskodawczyni dostaje od lipca 2017 r. z Funduszu Alimentacyjnego, a od stycznia 2016 r. do lipca 2017 r. Wnioskodawczyni dostawała po połowie zasądzonych od komornika. Do tej pory ojciec dzieci dobrowolnie nie płaci alimentów, a dodatkowo do niczego się nie dokłada. Wydatki związane z edukacją też leżą po stronie matki. Na żadne dodatkowe zajęcia ojciec też się dzieciom nie dokłada. Co do czasu wolnego, czasem ojciec zabierze dzieci (i opłaca to) na basen – trzy razy w roku. Na wakacje dzieci też nie zabiera. Czasem bierze któreś z dzieci w trasę ze sobą do pracy (bo jest kierowcą busów po krajach UE).

W latach podatkowych, o których mowa we wniosku żadne dzieci nie zostało umieszczone w żadnej placówce przez orzeczenie Sądu. Syn M. (najstarszy) jest w placówce miejskiego ośrodka socjoterapii, ale to na osobisty wniosek Wnioskodawczyni, nie Sądu. Jest on tam całodobowo od poniedziałku do piątku, na weekendy wraca do domu. Ale to Wnioskodawczyni ponosi całkowity koszt jego wyżywienia w placówce. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności pozarolniczej w danych latach i nie prowadzi. Dzieci nie posiadały i nie posiadają dodatku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej. Wnioskodawczyni nie jest matką ani opiekunem prawnym innych dzieci, niż mowa we wniosku. To Wnioskodawczyni faktycznie wychowuje dzieci, z nią mieszkają. Wnioskodawczyni pełni funkcję opiekuna prawnego małoletnich.

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka oboje rodziców wykonuje władzę rodzicielską. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, kwoty ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu na każde dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określonej proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na każde z dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy.

Powyższe potwierdza stanowisko sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15, w którym Sąd stwierdził, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że skoro w latach 2016-2020 i latach przyszłych (kolejnych) w stosunku do małoletnich dzieci tylko Wnioskodawczyni wykonywała i wykonywać będzie władzę rodzicielską bez udziału drugiego z rodziców, a więc ciężar związany z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich dzieci spoczywał i spoczywać będzie na Wnioskodawczyni – to wówczas tylko Ona ma możliwość skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci w całości. Nadmienić należy, że wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przez ojca oraz sporadyczne spotkania się przez ojca z dziećmi (dwa razy w miesiącu, czy raz na dwa miesiące w przypadku najstarszego syna, czy choćby tak jak w przypadku młodszych dzieci raz w tygodniu), nie sposób uznać za wystarczającego dla przyjęcia, że wykonywał on władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że obowiązek alimentacyjny nie jest uzależniony od wykonywania, czy nawet posiadania takiej władzy. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dzieci za lata 2016-2020, jak również za lata przyszłe (pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą niniejszego rozstrzygnięcia oraz zdarzenie przyszłe sprawy), jeśli wyłącznie Wnioskodawczyni wykonywała i wykonywać będzie władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W rezultacie w wydanej interpretacji Organ nie rozstrzyga, który z rodziców i w jakim zakresie wykonuje władzę rodzicielską. Poczynienie pełnych ustaleń faktycznych na okoliczność, czy rodzic małoletnich dzieci faktycznie wykonywał w stosunku do dzieci władzę rodzicielską i ewentualnie w jakim okresie, jest możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawczynię – jednego z rodziców, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z rodziców – byłego męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5.02.2021; sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.871.2020.2.EC