Zawarcie pożyczki a podatek od czynności cywilnoprawnych

2021-03-10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 03 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu – 07 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia na rzecz Wnioskodawcy pożyczki przez komplementariusza – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia na rzecz Wnioskodawcy pożyczki przez komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – sp. z o.o. sp. k., jak i jego wspólnicy, są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali. Spółka Wnioskodawcy do końca 2020 r. składała się z komplementariusza – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udział w zyskach wynosił 1% i komandytariusza – osoby fizycznej z udziałem 99%. Skład osobowy spółki uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2021 r. Z tym dniem dotychczasowy komandytariusz zmienił status na komplementariusza z udziałem w zyskach w wysokości 98%. Ponadto do spółki przystąpił nowy komandytariusz z udziałem w zyskach 1%. Dotychczas wspólnicy, po zakończeniu każdego roku, podejmowali uchwały o przeznaczeniu zysku dla wspólników proporcjonalnie do wysokości przysługujących im udziałów z tym, że udział spółki z o.o. podlegał zawsze wypłacie na rzecz wspólnika, natomiast dotychczasowy komandytariusz zdecydowaną większość zysku pozostawiał na koncie spółki (nr konta 821 – rozliczenie wyniku finansowego) bez naliczania odsetek z tego tytułu. Wspólnicy nie podejmowali uchwały o przekazaniu zysków na kapitał rezerwowy (zapasowy) lub zakładowy.

Pozostawienie w spółce niepobranych zysków komandytariusza (obecnie komplementariusza) jest niezbędnym warunkiem utrzymania płynności finansowej przez spółkę. Problemem dla spółki i jej wspólników jest wątpliwość prawna związana ze zmianami prawnymi w zakresie podatku dochodowego występującymi od 1 stycznia 2021 r. Czy możliwe jest, bez ustanowienia nowych obciążeń podatkowych dla spółki, pozostawianie nadal przez komplementariusza niepobranego wcześniej zysku, a zwłaszcza czy pozostawiony w ten sposób zysk nie będzie powodem naliczania dla spółki przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W przypadku gdyby takie obciążenia miały powstać, wspólnicy rozważyliby zaciągnięcie od komplementariusza przez spółkę oprocentowanej pożyczki, odpowiadającej wysokością kwocie niepobranego zysku. Pieniądze z pożyczki byłyby w całości wykorzystywane przy prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po zmianie od dnia 1 stycznia 2021 r. zasad opodatkowania spółek komandytowych, pozostawione przez ówczesnego komandytariusza (obecnie komplementariusza) przysługujące mu należności z tytułu udziału w zyskach za lata ubiegłe (również za 2020 r.), staną się świadczeniami nieodpłatnymi powodującymi obowiązek naliczenia przychodów spółki stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy?
Czy w przypadku zawarcia przez komplementariusza ze spółką umowy pożyczki na kwotę odpowiadającą niepobranym zyskom wypłacane wspólnikowi odsetki z tego tytułu będą dla spółki kosztem uzyskania przychodów, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z treści art. 15c ustawy?
Czy zawarcie pożyczki, o której mowa w punkcie 2 byłoby zwolnione z konieczności poniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uznaniem spółki komandytowej pod względem prawa podatkowego za spółkę kapitałową, spółce tej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Unijna dyrektywa rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wymienia wprawdzie spółkę komandytowo-akcyjną nie zaś komandytową, jednakże od tego roku systemy podatkowe obu spółek są podobne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania nr 3, tj. zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają także umowy spółki.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Ze słownika ujętego w treści art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że:

do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy zmianie umowy spółki, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei art. 4 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. Oznacza to, że przy umowie spółki komandytowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy – przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy – zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową. Pozostawienie w spółce niepobranych zysków komandytariusza (obecnie komplementariusza) jest niezbędnym warunkiem utrzymania płynności finansowej przez spółkę. Wspólnicy rozważają zaciągnięcie od komplementariusza przez spółkę oprocentowanej pożyczki, odpowiadającej wysokości kwoty niepobranego zysku. Pieniądze z pożyczki byłyby w całości wykorzystywane przy prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy, powstała wątpliwość, czy ewentualna pożyczka udzielona na rzecz Wnioskodawcy przez komplementariusza będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, jako pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana umowa pożyczki podlegać będzie w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, że udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana będzie umowa pożyczki.

Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że dotyczy on spółek kapitałowych. Spółka komandytowa taką spółką nie jest; jest ona w świetle przywołanych przepisów spółką osobową.

Polska przystępując do Unii Europejskiej 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE – w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 09, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:

każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy – na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie do lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, a więc spełniony byłby jeden z warunków wymienionych w tym przepisie.

Co do dalszych warunków wskazanych w lit. c) wskazać należy, iż cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w Kodeksie spółek handlowych została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującym wpływie na prowadzenie spraw spółki.

Niespełniony jest warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych – w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 Kodeksu cywilnego).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

umowa spółki musi o tym stanowić, i
musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów wynikających z tego przepisu.

Należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Należy zatem podkreślić, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na ewentualnym udzieleniu pożyczki tej spółce przez komplementariusza (wspólnika). Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna oraz spółka europejska, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia ma więc kwestia zmiany od 1 stycznia 2021 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów spółki komandytowej.

Mając na względzie powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, ewentualne zawarcie umowy pożyczki przez Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem (komandytariuszem) jako pożyczkodawcą, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 05.03.2021 r. – sygn. 0111-KDIB2-3.4014.3.2021.2.BD