Koszty uzyskania przychodów

2021-02-08

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 listopada 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 grudnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 15 grudnia 2020 r. (data doręczenia 21 grudnia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako: „ustawa o PIT” i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki komandytowej, pod firmą x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) z siedzibą w … (NIP …; KRS …).

Wnioskodawca opodatkowuje uzyskiwane dochody na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT i kalkuluje wysokość zaliczek na bieżąco. Spółka jest zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT i dotyczy jej obowiązek prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.; dalej: „ustawa o Rachunkowości”) oraz wykonuje działalność gospodarczą w obszarze transportu drogowego towarów (główne PKD 49.41.Z).

Z uwagi na organizację swojego przedsiębiorstwa, Spółka w każdym miesiącu nabywa usługi transportowe od krajowych i zagranicznych podmiotów niepowiązanych (Przewoźnicy), aby kompleksowo obsługiwać swoich klientów. Zgodnie z przyjętą polityką finansową, Spółka reguluje swoje zobowiązania względem dostawców terminowo, na podstawie zawartych umów (zaliczki) i/lub faktur (pozostała część płatności lub cała płatność w wypadku braku zaliczki). Udzielane Przewoźnikom zlecenia transportu ewidencjonowane są w dedykowanym temu systemie (System), dzięki czemu Spółka posiada informację na temat tego, jakie transporty są wykonane na jej rzecz przez Przewoźników w danym miesiącu. Spółka posiada również informację o wysokości kosztów usług realizowanych przez danego Przewoźnika w danym miesiącu na rzecz Spółki. Podkreślenia wymaga, że z posiadanych przez Spółkę danych i informacji (zlecenia zapisane w Systemie, dokumenty przewozowe CMR) wynika sposób wyliczenia należności za wykonane przez Przewoźników usługi za dany miesiąc. Spółka potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie. Co do zasady wykonywane przez Przewoźników usługi są dokumentowane przez Przewoźników fakturami VAT wystawionymi w terminie, co umożliwia Spółce ewidencjonowanie (ujmowanie) kosztu w księgach Spółki w sposób pozwalający rozliczać koszt usługi wykonanej w danym miesiącu w tym właśnie miesiącu. Dzięki temu koszty transportów wykonywanych przez Przewoźników, będące bezpośrednio związane z przychodami Spółki, są rozliczane w tym miesiącu kalendarzowym co uzyskane przychody.

Spółka współpracuje jednak z dostawcami, którzy (z niezrozumiałych i nieuzasadnionych przyczyn) wystawiają Spółce faktury VAT dokumentujące wykonane usługi z opóźnieniem, czasami wielomiesięcznym. Ujmowanie w księgach spóźnionych faktur VAT w miesiącu otrzymania faktury powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego Spółki, tj. koszt podatkowy wykonywanego przez Przewoźnika transportu ujmowany jest w księgach Spółki znacznie później, niż uzyskany w związku z tym kosztem przychód. Taka sytuacja powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy. Jednocześnie ujmowanie w księgach Spółki faktur wystawionych przez Przewoźników z opóźnieniem powoduje, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z odpowiadającymi im przychodami podatkowymi rozliczane są w innych miesiącach niż miesiąc, w którym uzyskano przychód podatkowy.

Opisana powyżej sytuacja zmusza wspólników Spółki do cyklicznego dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego. Technicznie bowiem, w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, które nie uwzględniają kosztów powiązanych z tymi przychodami. Następnie, po otrzymaniu faktur od wspomnianych kontrahentów, Wnioskodawca dokonuje korekty rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Spółka nie jest w stanie przekonać tych Przewoźników do terminowego (zgodnego z przepisami) wystawiania faktur.

Dążąc do urealnienia wyniku podatkowego Spółki, a także mając na celu dokonywanie wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawcy, Spółka zamierza ujmować w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego niezafakturowane przez Przewoźników wynagrodzenia za zlecone i wykonane w tym okresie (miesiącu) usługi transportowe, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego, jako koszt okresu. W efekcie w księgach rachunkowych Spółka ujmowałby przedmiotowe koszty na koncie rodzajowym zespołu 4* po stronie Wn, jednocześnie uznając je jako koszty uzyskania przychodów, a po stronie Ma na koncie zespołu 3* jako „Rozliczenie zakupu z tytułu dostaw niefakturowanych”.

W świetle przepisów bilansowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, dlatego też Wnioskodawca zamierza uznać je jako stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak faktury, czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest „innym dowodem księgowym” wymienionym w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach.

W przypadku, gdyby pomiędzy ujętym kosztem na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego, a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta wystąpiła różnica, Wnioskodawca zamierza ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym rozliczył w księgach fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem, została zawiązana w dniu 4 maja 2017 r. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi 99%. Ponoszone wydatki stanowią wynagrodzenie za usługi podwykonawców – przewoźników. Spółka komandytowa, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność, świadczy usługi przewozu. Z tytułu świadczonych usług Spółka, a pośrednio jako jej wspólnik Wnioskodawca, uzyskuje przychody. Realizowanie części transportów z wykorzystaniem podwykonawców jest niezbędne do wykonania umów wiążących Spółkę komandytową, a tym samym uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem, Wnioskodawca będzie mógł uznawać dzień, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem, będzie mógł On uznawać dzień, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu – tj. polecenia księgowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia innego dowodu, jednakże bezpośrednia delegacja do stosowania przepisów ustawy o Rachunkowości – zawarta w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakazuje interpretować pojęcie „innego dowodu”, którym posłużono się w art. 22 ust. 5d w oparciu przepisy ustawy o Rachunkowości.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o Rachunkowości, podstawą zapisów w księgach Spółki mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki pozostają w ścisłym związku z uzyskiwanymi przychodami oraz nie są wymienione w art. 23 ustawy PIT. Posiadane przez Spółkę, a zawarte w Systemie informacje i dane pozwalają na określenie wysokości kosztu wykonanych, a niefakturowanych usług transportowych świadczonych przez Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Możliwość ujęcia w księgach wydatku na podstawie innego niż faktura VAT dokumentu źródłowego zostało przewidziane w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka na podstawie posiadanych danych z Systemu oraz polecenia księgowego jest uprawniona do ujęcia w księgach kosztu niefakturowanych usług wykonanych w danym miesiącu. Na podstawie tak prowadzonych ksiąg Spółki, Wnioskodawca będzie w stanie ustalić prawidłową zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny, a więc bezzwrotny,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5a ww. ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22 ust. 5, ust. 5a albo 5b tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ww. ustawą można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki komandytowej, która wykonuje działalność gospodarczą w obszarze transportu drogowego towarów (główne PKD 49.41.Z). Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe. Z uwagi na organizację swojego przedsiębiorstwa, Spółka w każdym miesiącu nabywa usługi transportowe od krajowych i zagranicznych podmiotów niepowiązanych (Przewoźnicy), aby kompleksowo obsługiwać swoich klientów. Spółka reguluje swoje zobowiązania względem dostawców terminowo, na podstawie zawartych umów (zaliczki) i/lub faktur (pozostała część płatności lub cała płatność w wypadku braku zaliczki). Udzielane Przewoźnikom zlecenia transportu ewidencjonowane są w dedykowanym temu systemie (System). Spółka posiada również informację o wysokości kosztów usług realizowanych przez danego Przewoźnika w danym miesiącu na rzecz Spółki. Spółka potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie. Co do zasady wykonywane przez Przewoźników usługi są dokumentowane przez Przewoźników fakturami VAT wystawionymi w terminie, co umożliwia Spółce ewidencjonowanie (ujmowanie) kosztu w księgach Spółki w sposób pozwalający rozliczać koszt usługi wykonanej w danym miesiącu w tym właśnie miesiącu. Spółka współpracuje jednak z dostawcami, którzy (z niezrozumiałych i nieuzasadnionych przyczyn) wystawiają Spółce faktury VAT dokumentujące wykonane usługi z opóźnieniem, czasami wielomiesięcznym. Ujmowanie w księgach spóźnionych faktur VAT w miesiącu otrzymania faktury powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego Spółki, tj. koszt podatkowy wykonywanego przez Przewoźnika transportu ujmowany jest w księgach Spółki znacznie później, niż uzyskany w związku z tym kosztem przychód. Taka sytuacja powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego. Jednocześnie ujmowanie w księgach Spółki faktur wystawionych przez Przewoźników z opóźnieniem powoduje, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z odpowiadającymi im przychodami podatkowymi rozliczane są w innych miesiącach niż miesiąc, w którym uzyskano przychód podatkowy. Opisana powyżej sytuacja zmusza wspólników Spółki do cyklicznego dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego. Technicznie bowiem, w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, które nie uwzględniają kosztów powiązanych z tymi przychodami. Następnie, po otrzymaniu faktur od wspomnianych kontrahentów, Wnioskodawca dokonuje korekty rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Spółka nie jest w stanie przekonać tych Przewoźników do terminowego (zgodnego z przepisami) wystawiania faktur. Dążąc do urealnienia wyniku podatkowego Spółki, a także mając na celu dokonywanie wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawcy, Spółka zamierza ujmować w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego niezafakturowane przez Przewoźników wynagrodzenia za zlecone i wykonane w tym okresie (miesiącu) usługi transportowe, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego, jako koszt okresu. W świetle przepisów bilansowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, dlatego też Wnioskodawca zamierza uznać je jako stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak faktury, czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest „innym dowodem księgowym” wymienionym w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach. W przypadku, gdyby pomiędzy ujętym kosztem na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego, a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta wystąpiła różnica, Wnioskodawca zamierza ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym rozliczył w księgach fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem, Wnioskodawca będzie mógł uznawać dzień, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu, tj. polecenia księgowania, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcą jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z powyższym, przy spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej w zacytowanych przepisach warunków, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi transportowe opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku w Spółce komandytowej w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ewidencjonowania dla celów rachunkowych. Należy jednak pamiętać, że jedynie spełnienie wszystkich wymienionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji warunków uprawnia do takiego działania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.01.2021; sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.3.AP