Zwolnieni z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług medycznych

Czy usługi medyczne opisane we wniosku są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi służące głównie profilaktyce i poprawie zdrowia?

2021-01-18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) oraz z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług medycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług medycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) o doprecyzowanie sprawy oraz z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Pani … prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą … z siedzibą przedsiębiorstwa w … , nr NIP … . Działalność firmy opiera się w przeważającej mierze na świadczeniu usług w zakresie wykonywania zabiegów nastawiania kręgosłupa (PKD 86.90.D) – chiropraktyka/ potocznie kręgarstwo.

Działalność terapeutyczna w zakresie chiropraktyki odbywa się z zachowaniem następującej procedury. W pierwszej kolejności z pacjentem jest przeprowadzany wywiad chorobowy w zakresie zdiagnozowanych przez lekarza jednostek chorobowych kręgosłupa i okołokręgosłupowych z uwzględnieniem historii choroby i jej objawów. W dalszej kolejności analizowana jest dokumentacja medyczna pacjenta – zdjęcia RTG, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań do wykonania terapii nowoczesnego kręgarstwa. Po ww. czynnościach przeprowadzana jest ocena wzorca ruchowego i wzorca postawy zaburzonych części narządu ruchu i otaczających je tkanek mięśniowych, więzadłowych i kostnych dla segmentów kręgowych kręgosłupa, dla całego tułowia, dla poszczególnych stawów kończyn górnych i dolnych oraz całego narządu ruchu osoby chorej metodami oglądowymi i palpacyjnymi (manualnymi), a także specjalnymi testami ruchomości części stawowych.

W następstwie ww. czynności diagnostycznych ustalana jest szczegółowa topografia miejsc bólowych, obejmująca lokalizację i przebieg dolegliwości bólowych, częstotliwość i czas ich występowania, rodzaj bólu oraz jego intensywność, a także okoliczności ujawnienia się bólu w ciele chorego.

Po wykonaniu opisanej wyżej procedury diagnostycznej następuje ustalenie czynności manualnych, które będą wykonywane na ciele osoby chorej celem przywrócenia prawidłowego funkcjonowania zaburzonych struktur narządu ruchu i uzyskania w ten sposób poprawy stanu jej zdrowia.

Następnie wykonywana jest właściwa terapia nowoczesnego kręgarstwa/chiropraktyki, polegająca na nastawieniu kręgosłupa i stanów obwodowych – manualne przywrócenie prawidłowego położenia i funkcji struktur kostnych i tkanek miękkich otaczających dysfunkcyjne stawy jak: mięśnie, więzadła, torebki stawowe, kaletki maziowe i inne. Stosowane są specjalne techniki manualne do nastawiania kręgów w kręgosłupie i kości w stawach obwodowych oraz regulacji funkcji tkanek miękkich, z których zbudowane jest ludzkie ciało. Są to bardzo specyficzne, krótkotrwałe i bardzo efektywne działania oparte na znajomości fizjologii i anatomii człowieka uwalniające odwracalne przeszkody mechaniczne (bez uszkodzeń strukturalnych) dotyczące wadliwego ułożenia elementów kostnych ludzkiego szkieletu zaburzających prawidłowe funkcjonowanie poszczególnych części narządu ruchu.

Po opisanym wyżej zabiegu następuje omówienie z pacjentem ćwiczeń terapeutycznych zalecanych do samodzielnego wykonywania w domu uzupełniających proces terapii, a także analiza patologicznych nawyków destabilizujących prawidłową postawę u osoby chorej w celu ich wyeliminowania z jej życia codziennego, jako czynnika mającego negatywny wpływ na sprawność ruchową i ogólny stan zdrowia.

Opisana terapia ma na celu usunięcie zespołów bólowych szyjnych, piersiowych, lędźwiowo-krzyżowych, barkowo-ramiennych, miedniczno-udowych oraz dolegliwości bólowych stawów obwodowych (bioder, kolan stóp, ramion, barków, łokci nadgarstków czy dłoni). Wnioskodawczyni zatrudnia jedną osobę na podstawie umowy o pracę – Pana…, który wykonuje wszelkie opisane wyżej czynności w ramach działalności Wnioskodawcy. … ukończył 3-stopniowy Kurs Terapii Manualnej Kręgosłupa, Stawów, Jamy Brzusznej i Głowy u dr. n. med. …, a następnie przez rok praktykował pod kierunkiem ww. lekarza. Ponadto … ukończył kurs Diagnostyka USG narządu ruchu pod kierunkiem dr. n. med….., czym poszerzył swoją wiedzę o umiejętności z zakresu ultrasonografii. … ma także ukończone szkolenie akupunkturowej terapii manualnej doktora chiropraktyki…, a także Kurs Masażu Klasycznego I i II stopnia oraz innych masaży pod kierunkiem Prof. …. dr. hab. … i dr. n. rehab….. Ponadto … ukończył 120 – godzinny kurs Terapii Manualnej pod kierunkiem dr n. med. … (diagnostyka i leczenie kręgosłupa oraz całego narządu ruchu metodą technik manualnych). Z kolei pod kierunkiem lek neurologa Prof…., … ukończył szkolenie z zakresu terapii manualnej tkanek miękkich oraz ukończył praktykę na oddziale rehabilitacji neurologicznej. Oprócz powyższego … ukończył szkolenie w zakresie nowatorskiego sposobu rehabilitacji prowadzone przez Pof. Dr Hab. med. ….

Należy ponadto dodać, iż chiropraktyka to dziedzina medycyny niekonwencjonalnej, utożsamiana z kręgarstwem. Jest rodzajem terapii manualnej opartej na diagnozie, leczeniu oraz zapobieganiu mechanicznym zaburzeniom i dysfunkcjom narządu ruchu. Jako znana pod tą nazwą, została stworzona pod koniec XIX w. w Stanach Zjednoczonych przez .,….. CHIROPRAKTYKA (z greckiego: Chios – palec, pracitcos – czynione).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co przejawia się w usuwaniu zespołów bólowych szyjnych, piersiowych, lędźwiowo-krzyżowych, barkowo-ramiennych, miedniczno-udowych oraz dolegliwości bólowych stawów obwodowych (bioder, kolan, stóp, ramion, barków, łokci, nadgarstków czy dłoni). Właściwa terapia nowoczesnego kręgarstwa/chiropraktyki polega na nastawieniu kręgosłupa i stanów obwodowych – manualne przywrócenie prawidłowego położenia i funkcji struktur kostnych i tkanek miękkich, otaczających dysfunkcyjne stawy jak: mięśnie, więzadła, torebki stawowe, kaletki maziowe i inne. Stosowane są specjalne techniki manualne do nastawiania kręgów w kręgosłupie i kości w stawach obwodowych oraz regulacji funkcji tkanek miękkich, z których zbudowane jest ludzkie ciało. Są to bardzo specyficzne, krótkotrwałe i bardzo efektywne działania oparte na znajomości fizjologii i anatomii człowieka uwalniające odwracalne przeszkody mechaniczne (bez uszkodzeń strukturalnych) dotyczące wadliwego ułożenia elementów kostnych ludzkiego szkieletu zaburzających prawidłowe funkcjonowanie poszczególnych części narządu ruchu.

Po opisanych zabiegach następuje omówienie z pacjentem ćwiczeń terapeutycznych zalecanych do samodzielnego wykonywania w domu uzupełniających proces terapii, a także analiza patologicznych nawyków destabilizujących prawidłową postawę u osoby chorej w celu ich wyeliminowania z jej życia codziennego, jako czynnika mającego negatywny wpływ na sprawność ruchową i ogólny stan zdrowia.

Tym samym poprzez opisane zabiegi poprawia się stan zdrowia pacjenta, a poprzez zalecenia na przyszłość zapobiega się późniejszemu pogorszeniu tego stanu.

Celem bezpośrednim usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest opieka mająca na celu poprawę stanu zdrowia pacjenta.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, o którym mowa w 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Pracownik Wnioskodawczyni świadczy usługi wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (przy czym niejako poza ustawową definicją, co zostało obszernie opisane we wniosku) – jak zaznaczono we wniosku „Jeśli chodzi o kwalifikację podmiotu, do którego stosuje się przepis art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o podatku od towarów i usług, to za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się zgodnie z orzecznictwem (oprócz definicji zawartej w art. 2 ust, 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) – osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych (A. Kolosa, Wyjaśnienia, PiZS 2000/7-8/54, Legalis). Działalność medyczna prowadzona przez Wnioskodawczynię ma charakter stały, prowadzona jest w celach zarobkowych. Bez wątpienia należy stwierdzić, iż kwalifikacje zawodowe … potwierdzają ukończone przezeń specjalistyczne kursy i szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 533/11) „osoba mająca odpowiednie kwalifikacje do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba (…), która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny – powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”. Zawód medyczny wykonywany w ramach działalności Wnioskodawczyni został sklasyfikowany w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w punkcie 32 (chiropraktyk – 323004) i uznany jest za średni personel do spraw zdrowia obok takich zawodów, jak np. protetyk słuchu, dietetyk, technik analityki medycznej, akupunkturzysta i inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym w przytoczonym w treści niniejszego wniosku stanie faktycznym usługi medyczne nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, a to art. 2 ust 1 pkt 2 – za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wedle natomiast załącznika do Rozporządzenia Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w pkt 32 uznaje się za średni personel do spraw zdrowia: Chiropraktyka – potocznie kręgarza (323004).

Odnosząc powyższe przepisy do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć co następuje: Ze względu na to, że definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych przepisach podatkowych, należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwie wspólnotowym. W wyroku w sprawie …. GmbH (sygn. akt C-106/05, pkt 27) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczenia opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumeml (sygn. akt C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Usługi medyczne świadczone przez panią …, a wykonywane wyłącznie przez jej pracownika wykwalifikowanego chiropraktyka …, spełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ diagnostyka schorzeń kręgosłupa i narządu ruchu oraz wykonywanie terapii mającej na celu usunięcie zespołów bólowych szyjnych, piersiowych, lędźwiowo -krzyżowych, barkowo-ramiennych, miedniczno- udowych oraz dolegliwości bólowych stawów obwodowych (bioder, kolan, stóp, ramion, barków, łokci, nadgarstków czy dłoni) są bez wątpienia usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Jeśli chodzi o kwalifikację podmiotu, do którego stosuje się przepis art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o podatku od towarów i usług, to za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się zgodnie z orzecznictwem (oprócz definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) – osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych (A. Kolosa, Wyjaśnienia, PiZS 2000/7-8/54, Legalis).

Działalność medyczna prowadzona przez Wnioskodawczynię ma charakter stały, prowadzona jest w celach zarobkowych. Bez wątpienia należy stwierdzić, iż kwalifikacje zawodowe … potwierdzają ukończone przezeń specjalistyczne kursy i szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r, sygn. akt. I SA/Lu 533/11) „osoba mająca odpowiednie kwalifikacje do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba (…), która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny – powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”. Zawód medyczny wykonywany w ramach działalności Wnioskodawczyni został sklasyfikowany w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w punkcie 32 (chiropraktyk -323004) i uznany jest za średni personel do spraw zdrowia, obok takich zawodów jak np. protetyk słuchu, dietetyk, technik analityki medycznej, akupunkturzysta i inne. Z powyższych przepisów niezbicie wynika, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej nakierowane na profilaktykę, ratowanie, poprawę zdrowia, które świadczone są przez ustawowo wymienione podmioty, w tym osoby wykonujące zawód medyczny, tj. m.in. chiropraktyka.

Wobec powyższego należy przyjąć, iż usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawczynię są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie …. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działalność Wnioskodawczyni opiera się w przeważającej mierze na świadczeniu usług w zakresie wykonywania zabiegów nastawiania kręgosłupa (PKD 86.90.D) – chiropraktyka/potocznie kręgarstwo. Wszelkie czynności w ramach działalności Wnioskodawczyni wykonuje zatrudniony na podstawie umowy o pracę pracownik. Świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia co przejawia się w usuwaniu zespołów bólowych szyjnych, piersiowych, lędźwiowo-krzyżowych, barkowo-ramiennych, miedniczno-udowych oraz dolegliwości bólowych stawów obwodowych (bioder, kolan, stóp, ramion, barków, łokci, nadgarstków czy dłoni). Właściwa terapia nowoczesnego kręgarstwa/chiropraktyki polega na nastawieniu kręgosłupa i stanów obwodowych – manualne przywrócenie prawidłowego położenia i funkcji struktur kostnych i tkanek miękkich otaczających dysfunkcyjne stawy jak: mięśnie, więzadła, torebki stawowe, kaletki maziowe i inne. Stosowane są specjalne techniki manualne do nastawiania kręgów w kręgosłupie i kości w stawach obwodowych oraz regulacji funkcji tkanek miękkich, z których zbudowane jest ludzkie ciało. Są to bardzo specyficzne, krótkotrwałe i bardzo efektywne działania oparte na znajomości fizjologii i anatomii człowieka uwalniające odwracalne przeszkody mechaniczne (bez uszkodzeń strukturalnych) dotyczące wadliwego ułożenia elementów kostnych ludzkiego szkieletu zaburzających prawidłowe funkcjonowanie poszczególnych części narządu ruchu. Po opisanych zabiegach następuje omówienie z pacjentem ćwiczeń terapeutycznych zalecanych do samodzielnego wykonywania w domu uzupełniających proces terapii, a także analiza patologicznych nawyków destabilizujących prawidłową postawę u osoby chorej w celu ich wyeliminowania z jej życia codziennego, jako czynnika mającego negatywny wpływ na sprawność ruchową i ogólny stan zdrowia. Tym samym poprzez opisane zabiegi poprawia się stan zdrowia pacjenta, a poprzez zalecenia na przyszłość zapobiega się późniejszemu pogorszeniu tego stanu. Celem bezpośrednim świadczonych usług jest opieka mająca na celu poprawę stanu zdrowia pacjenta.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, bowiem – jak wskazała Wnioskodawczyni – świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zatem drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych, jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności, gdzie w poz. 321 – Technicy medyczni i farmaceutyczni wymieniono chiropraktyka (323004).

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że pracownik Wnioskodawczyni, opisane we wniosku usługi, świadczy w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Kwalifikacje zawodowe pracownika Wnioskodawczyni potwierdzają ukończone przezeń specjalistyczne kursy i szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe. Pracownik Wnioskodawczyni ukończył 3-stopniowy Kurs Terapii Manualnej Kręgosłupa, Stawów, Jamy Brzusznej i Głowy. Ponadto ukończył kurs Diagnostyka USG narządu ruchu, czym poszerzył swoją wiedzę o umiejętności z zakresu ultrasonografii. Pracownik Wnioskodawczyni ma także ukończone szkolenie akupunkturowej terapii manualnej, a także Kurs Masażu Klasycznego I i II stopnia oraz innych masaży. Ponadto ukończył 120 – godzinny kurs Terapii Manualnej (diagnostyka i leczenie kręgosłupa oraz całego narządu ruchu metodą technik manualnych), szkolenie z zakresu terapii manualnej tkanek miękkich oraz praktykę na oddziale rehabilitacji neurologicznej. Oprócz powyższego ukończył szkolenie w zakresie nowatorskiego sposobu rehabilitacji. Zawód medyczny wykonywany przez pracownika Wnioskodawczyni, w ramach działalności Wnioskodawczyni, został sklasyfikowany w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w punkcie 32 (chiropraktyk – 323004) i uznany jest za średni personel do spraw zdrowia obok takich zawodów jak np. protetyk słuchu, dietetyk, technik analityki medycznej, akupunkturzysta i inne.

Zatem mając na uwadze wskazane okoliczności oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że analizowanym przypadku, spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Bowiem świadczone usługi wykonywane są przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W świetle powyższego, należy wskazać, że skoro opisane we wniosku usługi – jak wskazała Wnioskodawczyni – są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez pracownika Wnioskodawczyni w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, pomimo błędnego wskazania, że „usługi medyczne nie podlegają podatkowi od towarów i usług” z uwagi na całościowe uzasadnienie, z którego wynika, że spełnione są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 09.10.2020 r. – sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.560.2020.2.ŻR