Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 24 lipca 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływy drogą elektroniczną e-PUAP 7 września 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK (doręczone Stronie w dniu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 24 lipca 2020 r.), pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływy drogą elektroniczną e-PUAP 7 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK (doręczone Stronie w dniu 11 września 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktur zaliczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”, „Spółka”) jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z Działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: „Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…). Sprzedający nabył Działkę 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 1 ma określony sposób korzystania – grunty orne (R), oraz powierzchnię wynoszącą 7.458,00 m².

Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z Działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 ( dalej: „Działka 2”), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…). Sprzedający nabył Działkę 2 od osoby fizycznej na podstawie Umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 2 ma określony sposób korzystania – grunty orne (R) oraz powierzchnię wynoszącą 392,00 m².

Sprzedający w dniu przeniesienia własności Nieruchomości będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Działka 1 oraz Działka 2 zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”. Kupujący i Sprzedający zwani są dalej łącznie „Stronami”.

Nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi budynkami, przy czym na Działce 2 znajdują się obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2019 roku, poz. 1186) w postaci drogi oraz mediów. Droga została wybudowana przez podmiot trzeci, jednak stanowi własność Sprzedającego. Droga była i jest nadal użytkowana przez ten podmiot trzeci, jak również przez Sprzedającego, a okres użytkowania przekroczył dwa lata. Sprzedający nie ponosił wydatków na jej budowę ani wydatków na jej ulepszenie.

Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z zaświadczeniem nr (…) z dnia 5 listopada 2019 roku wydanym przez Zarząd (…).

Dla Nieruchomości wydana została przez Zarząd (…) dnia 24 października 2013 r. decyzja nr (…) o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”) obejmująca zabudowę usługową (handel), która jest ostateczna od dnia 20 listopada 2013 r.

Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 7 lipca 2017 roku, zmienionej aneksami z 16 października 2017 roku, 7 sierpnia 2018 roku, 19 listopada 2019 roku oraz 30 marca 2020 roku (dalej: „Umowa przedwstępna”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”), która nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, m.in. warunku, że Kupujący będzie posiadał ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę inwestycji wydaną na warunkach akceptowanych przez Kupującego. Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do dnia 30 października 2020 roku. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 30 grudnia 2020 roku.

Cenę Działki 1 Strony ustaliły na kwotę netto 8.550.000,00 zł. Cenę Działki 2 Strony ustaliły na kwotę netto 450.000,00 zł. Łączna cena Nieruchomości wynosi netto 9.000.000,00 zł. Ceny Nieruchomości zostaną powiększone o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, o ile na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej podatek ten będzie się należał. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 2.200.000,00 zł (dwa miliony dwieście tysięcy złotych), której odbiór Sprzedający potwierdził. Na zabezpieczenie spłaty wierzytelności Kupującego mogących powstać z tytułu umów, wpisana jest hipoteka umowna łączna do sumy 5.500.000,00 zł. Zadatek dotyczył Działki nr 1 i został udokumentowany fakturą niezawierająca kwoty podatku od towarów i usług, z powołaniem się na zwolnienie od VAT.

Część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki z depozytu notarialnego dnia 30 grudnia 2019 r. Również ta zaliczka została zapłacona na poczet sprzedaży Działki nr 1 i została udokumentowana fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego.

Ponadto, część ceny w kwocie 1.000.000,00 zł zostanie zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem zaliczki z depozytu notarialnego w terminie do 21 (dwudziestu jeden) dni od dnia zakończenia (odwołania) stanu epidemiologicznego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku, który jest terminem ostatecznym na zapłatę zaliczki, niezależnie od okoliczności. Zdarzeniem upoważniającym notariusza do wydania tego depozytu będzie okazanie wypisu aktu notarialnego dokumentującego ustanowienie na Nieruchomościach, oraz na trzecim miejscu hipoteki umownej łącznej na rzecz Kupującego do sumy 1.250.000,00 zł (na zabezpieczenie wierzytelności Kupującego o zwrot Zaliczki 2 wraz z odsetkami i kosztami jej dochodzenia). W przypadku braku wpłaty kwoty Zaliczki 2 do depozytu notarialnego w powyższym terminie, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2020 roku. Sprzedający może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić w terminie do dnia 30 listopada 2020 roku i otrzymany zadatek zachować. Pozostała część ceny w kwocie 4.800.000,00 zł zostanie zapłacona, z depozytu notarialnego, złożonego przez Kupującego najpóźniej jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. Zaliczka i zadatek otrzymane przez sprzedającego od Kupującego nie dotyczyły Działki 2, ale wyłącznie Działki nr 1.W odniesieniu do Zadatku i zaliczki otrzymanie od Sprzedającego wystawione faktury dokumentujące wpłatę obejmowała Działkę nr 1. Faktury dotyczące zadatku i zaliczki zostały wystawione zgodnie z przepisami formalnymi dotyczącymi wystawiania faktur zaliczkowych, w wersji papierowej, bez wskazania kwoty podatku od towarów i usług z zastosowaniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę, a tym samym wyraziła zgodę Kupującemu na dysponowanie tymi Działkami gruntu, na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1332) i do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Powyższa zgoda nie uprawnia Kupującego do rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomościach bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego w okresie związania stron Umową Przedwstępną.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek od towarów i usług obliczony od zaliczki wpłaconej przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy Jeżeli w okresie pomiędzy otrzymaniem zaliczki a dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający wystawi Wnioskodawcy korekty faktur dotyczących zadatku oraz zaliczki, wykazując w tych korektach kwotę należnego podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2014 r., przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi. Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzymał zaliczki, zadatki, raty lub inne płatności na poczet dostawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, że w powyższej definicji dostawy towarów akcent został położony na przeniesienie władztwa w sposób, który skutkuje faktycznym dysponowaniem rzeczą, podobnym do władztwa sprawowanego przez właściciela. Ustawodawca dokonał tu odróżnienia definicji dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, od przeniesienia prawa własności w znaczeniu wynikającym z norm prawa cywilnego. Tym samym ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, badać należy okoliczność przekazania kontroli nad rzeczą w znaczeniu ekonomicznym. Nabywca uzyskuje tą kontrolę nad towarem, gdy może rozporządzać nim w taki sposób jak właściciel, czyli dopiero w momencie przekazania towaru.

W przypadku zadatku lub innego rodzaju płatności otrzymywanych na poczet ceny, nie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towarów przedmiotem opodatkowania, ale jedynie z przesunięciem w czasie obowiązku podatkowego od dokonanej dostawy. W konsekwencji do takich płatności stosuje się między innymi stawkę podatku taką jak dla transakcji, której dotyczą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Pod pojęciem terenu budowlanego ustawodawca rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę budowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak podkreślano wyżej, powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki następuje co do zasady w oparciu o przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż zaliczka stanowi świadczenie wtórne w stosunku do samej transakcji. Wobec tego, zastosowanie wobec niego powinny znaleźć reguły przypisane do transakcji sprzedaży (w tym wypadku do dostawy Nieruchomości), w tym także te dotyczące zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej lub zwolnienia od podatku.

Zatem skoro dostawa Nieruchomości, na moment przyjęcia zadatku oraz zaliczki podlegała – w części w zakresie Działki nr 1 – opodatkowaniu, to opodatkowanie powinno mieć zastosowanie także do zapłaconego zadatku i zaliczki, otrzymanych przez Sprzedającego. Dostawa Działki nr 1 nie podlega bowiem zwolnieniu ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano wyżej, przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy nieruchomości. Zatem na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na dzień przyjęcia przez Wnioskodawcę zadatku należy patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem jeśli w dacie powstania obowiązku podatkowego nie były spełnione warunki do wyłączenia ze zwolnienia dostawy Nieruchomości, to nie ma też podstaw do odstąpienia od opodatkowania, niezależnie od okoliczności antycypowanych przez strony transakcji.

Niezależnie jednak od powyższego, w takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej od Sprzedającego, będzie uprawniony do odliczenia kwoty wynikającej z niej podatku w miesiącu jej otrzymania (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Zasady korekty faktur regulują między innymi ust. 1 i 2 art. 106j ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
   1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę po stronie Sprzedającego należy rozliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, z którym była związana faktura pierwotna. Nie zmienia to jednak prawa podmiotu otrzymującego taką fakturę korygującą w zakresie odliczenia VAT, który będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 05.10.2020 r. – sygn. 0114-KDIP1-3.4012.370.2020.2.KK