Umowa dożywocia a koszty KUP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym w dniach 27 listopada 2019 r. i 7 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

• prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z zawarciem umowy dożywocia,
• nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów darowizn wypłaconych rodzeństwu w wyniku przyrzeczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 listopada 2019 r. i 7 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2013 roku Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie zawartej w formie aktu notarialnego z ojcem Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Wnioskodawca był zobowiązany dostarczać ojcu wyżywienie, ubranie, światło i opał, zapewnić pomoc i pielęgnować w chorobie, zapewnić opiekę lekarską oraz sprawić pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Przed sporządzaniem aktu notarialnego Wnioskodawca złożył ojcu pisemne przyrzeczenie zobowiązujące do wypłaty po 150.000 zł dwóm siostrom Wnioskodawcy, w terminie dziesięciu lat albo natychmiastowo w przypadku sprzedaży nieruchomości, w zamian za przekazanie nieruchomości poprzez podpisanie umowy dożywocia.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 3 marca 2016 roku. W dniu 8 listopada 2017 roku Wnioskodawca sprzedał otrzymaną nieruchomość. Dnia 7 sierpnia 2018 roku Wnioskodawca zawarł z siostrami ugodę pozasądową ustalającą sposób wykonania przyrzeczenia złożonego ojcu i wypłacił siostrom darowizny.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca oprócz tego poniósł:

1. Koszty notarialne dotyczące zawarcia umowy o dożywocie, która została spisana w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej (…) dnia 23 grudnia 2013 roku nr (…), na mocy której Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość, którą następnie sprzedali w 2017 roku. Koszty notarialne składają się z:
   1. taksy notarialnej,
   2. opłaty za sporządzenie 6 wypisów aktu notarialnego (umowy dożycia),
   3. podatku VAT od taksy notarialnej i opłaty za sporządzanie wypisów.
      Powyższe koszty notarialne zostały poniesione przez Wnioskodawcę oraz żonę Wnioskodawcy.
2. Podatek od czynności cywilnoprawych dotyczący umowy dożywocia z dnia 23 grudnia 2013 roku zawartej w Kancelarii Notarialnej (…) w formie aktu notarialnego nr (…), na mocy której Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość. Podatek został zapłacony przez Wnioskodawcę oraz żonę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wypłacone darowizny siostrom, które zostały przyrzeczone ojcu w zamian podpisania umowy dożywocia?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o dożywocie ma charakter odpłatnego zbycia dlatego koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie takiej umowy określa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty notarialne, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wypłacone siostrom darowizny.

Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia. Wnioskodawca uważa, że kosztami nabycia w przypadku tej umowy o dożywocie są:

• koszty notarialne sporządzenia umowy poniesione przez Wnioskodawcę,
• podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy o dożywocie,
• wypłacone darowizny siostrom Wnioskodawcy.

Bez złożenia przyrzeczenia do wypłaty kwoty po 150.000 zł siostrom Wnioskodawca nie otrzymałby nieruchomości od ojca, dlatego wpłacone darowizny należy zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z zawarciem umowy dożywocia i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów darowizn wypłaconych rodzeństwu w wyniku przyrzeczenia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Z uwagi na odpłatny charakter analizowanej wyżej umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy. Wskazać należy, że do kosztów tych, zgodnie z ww. przepisem zaliczyć można wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki czyli koszty notarialne (na które składają się taksa notarialna, opłata za sporządzenie wypisów, podatek od towarów i usług) i zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy o dożywocie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie. Natomiast wypłacone siostrom darowizny nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie.

Końcowo wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6d dopuszcza co prawda zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu np. spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia (…) jednakże tylko w sytuacji kiedy podatnik zbywaną nieruchomość nabywa w drodze spadkobrania, z czym jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia gdyż nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze umowy dożywocia zawartej z ojcem.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 21.01.2020 r. – sygn. 0115-KDIT2-1.4011.456.2019.3.JG