INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lutego 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3175/17 (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Dotychczasowy przebieg postępowania.
W dniu 10 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPB1.4511.875.2016.2.AK, w której uznał, że stanowisko w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wynajmowanych w sposób określony w definicji działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Skoro, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ta forma opodatkowania jest dopuszczalna jedynie dla przychodów z umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 24 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB1.4511.875.2016.5.PSZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPB1.4511.875.2016.2.AK złożył skargę z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPB1.4511.875.2016.2.AK.
Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 11 sierpnia 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.48.2017.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3175/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy o zaliczeniu określonych czynności podatnika do działalności gospodarczej decydują kryteria ustanowione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie czynności podatnika pomimo spełnienia tych kryteriów mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą decydować powinna intensywność występowania cech wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli cechy te, a zwłaszcza zorganizowany charakter i ciągłość czynności występują w wyraźnie większym natężeniu niż w przypadku takiej samej działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą to czynności te należy uznawać za działalność gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości przez osobę fizyczną i prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie tych samych nieruchomości, natężenie występowania przedmiotowych cech może być jednakowe i zazwyczaj jest jednakowe. Tak też w rozpoznanej sprawie przyjął to Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji brak jest, określonych przez przepisy prawa podatkowego kryteriów pozwalających na różne potraktowanie tych rodzajów najmu w zakresie skutków podatkowych przychodów uzyskiwanych w ramach tych działalności. Jak już wskazano w przypadku czynności, które mogą stanowić działalność gospodarczą oraz być zaliczone do innych źródeł przychodów, o kwalifikacji czynności do tych źródeł przychodu decydować powinna ocena intensywności występowania cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy intensywność ta w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe. W rozważanej sytuacji, wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, który może sam zadecydować o tym czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3175/17.
Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 wraz z aktami sprawy wpłynęło do tutejszego organu w dniu 17 lutego 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako najem. Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2006) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje jako podstawowy wyznacznik działalności gospodarczej jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną „na zbyt”. Działalność taka oznacza, że dany „towar” (rozumiany szeroko – zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie „zorganizowania” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ – co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach – podatnik nie „rejestruje” działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana „z grzeczności” oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.
WSA podkreśla, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: „k.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Podsumowując Sąd wskazuje, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii).
Dla charakterystyki najmu jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego. Przede wszystkim jest on obowiązany wydać najemcy rzecz najętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez cały czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Na wynajmującym ciąży obowiązek zapewnienia najemcy spokojnego używania rzeczy, w tym podejmowania czynności zmierzających do ochrony najemcy przed wszelkimi zakłóceniami ze strony osób trzecich, które mogą polegać bądź na działaniach faktycznych, bądź na podnoszeniu roszczeń prawnych w odniesieniu do rzeczy oddanej w najem. Ponadto wynajmujący ponosi opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, w tym takie, które wyłączają lub ograniczają jej przydatność do umówionego użytku (art. 664 § 1 k.c.). Z obowiązkami tymi łączy się konieczność ponoszenia przez wynajmującego nakładów na rzecz i dokonywania jej napraw (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, op.cit. Nb 233-237; W Czachórski, op.cit., str. 320-321). Ponadto ustawodawca za szczególny rodzaj najmu uznał najem lokali, w tym obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe (art. 680- art. 692 k.c.).
Z analizowanych unormowań – zdaniem Sądu – wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Sąd wskazuje, że decydujący dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie „prywatnym” lub „osobistym”), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).
W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika.
WSA w Gdańsku podkreśla, że w pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA). Tym samym podkreślany przez organ interpretujący zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynikało bowiem, że najem będzie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 1998 r. zakupiła budynek. Budynek został zakupiony na potrzeby własne mieszkaniowe oraz z przeznaczeniem niewykorzystanej części na wynajem pomieszczeń użytkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z najmu rozliczała wraz z małżonkiem na zasadach ogólnych, w ramach najmu prywatnego. W czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni podjęła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi (PKD 68.20 Z). W ramach tej działalności rozlicza uzyskiwane dochody z najmu. Obecnie rozważa możliwość zlikwidowania działalności gospodarczej, powrotu do najmu prywatnego i rozliczania przychodów z najmu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zamierza rozwiązać istniejące umowy najmu zawarte w ramach działalności i wyłączyć z majątku firmy budynek, który będzie wykorzystywany na cele prywatne. Wnioskodawczyni poza dochodami z najmu nie osiąga innych dochodów. Budynek jest zaliczony do środków trwałych i jest amortyzowany (dla ustalenia wartości początkowej wynajmowanych lokali użytkowych przyjmuje się udział % tej powierzchni w powierzchni całego budynku w oparciu o dane wykazane w decyzji Urzędu Miasta i Gminy, w sprawie określenia podatku od nieruchomości na każdy rok podatkowy). Z małżonkiem Wnioskodawczyni pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej.
Czynności wynajmu nieruchomości (po wyłączeniu jej do majątku prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie budynku, bieżące remonty, a także na potrzeby własne. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy cywilnoprawne najmu lokali, których jest współwłaścicielem). Będzie też działała w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy po zlikwidowaniu działalności gospodarczej (wyłączeniu z działalności budynku, rozwiązaniu zawartych umów w ramach działalności) Wnioskodawczyni może rozliczać dochody w ramach najmu prywatnego i opodatkować przychody 8,5% podatkiem zryczałtowanym?
Wnioskodawca uważa, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, wyłączeniu budynku z majątku firmy, rozwiązaniu umów zawartych w ramach działalności gospodarczej, ma prawo rozliczać przychody z najmu prywatnego i opodatkowywać 8,5% podatkiem zryczałtowanym. Uważa jednocześnie, że czynności najmu nieruchomości nie będą w tym przypadku wykonywane w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż czynności wynajmu będą dokonywane we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Art. 5a pkt 6 przytoczonej ustawy zawiera bowiem kluczowe sformułowanie: „z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 określa właśnie najem jako inne źródło przychodów.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14 orzekł: „zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności”.
Wnioskodawca uważa, iż decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.
W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 727/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3175/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 06-05-2020 sygnatura: 0461-ITPB1.4511.875.2016.9.AK
