SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/16 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. nr […] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.: oddala skargę kasacyjną, zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2098/16, ze skargi T. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.
Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-6), wskazując rodzaj produkcji – drób rzeźny – kurczęta, numer działu […], rozmiar 3.300.000 szt., dochód do opodatkowania 495.000 zł. NUS decyzją z dnia 10 marca 2016 r. odmówił Skarżącemu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS) decyzją z dnia 17 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżący w 2015 r. przekroczył obrót stanowiący równowartość kwoty 1.200.000 EURO (obrót netto Skarżącego w 2015 r. wyniósł 25.450.432 złote) a zatem nie ma on możliwości rozliczania się w 2016 r. na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z mocy prawa zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podstawą prawą decyzji organu pierwszej instancji był art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „u.p.d.o.f.”).
Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie :
art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji przepisu oraz wadliwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że powołany przepis obliguje Skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalenia przychodów według zasad określonych w art. 14 ustawy, w sytuacji gdy Skarżący nie zgłosił NUS zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych;
art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z opodatkowania powyższych przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej);
art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy zachodziły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f.;
art. 210 § 1 pkt. 6 oraz 210 § 4 O.p. na braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym niewyjaśnieniu odmowy zastosowania art. 2a O.p.
Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że sprawa poddana pod rozstrzygnięcie sądu dotyczyła możliwości opodatkowania dochodów osiąganych przez Skarżącego w 2016 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez Skarżącego w 2015 r. przychodu w wysokości 25.450.432 złotych, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14. Skarżący wywodził natomiast, że z uwagi na brzmienie art. 24 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., mógłby być opodatkowany według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10
Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organom podatkowym. Wyjaśnił, że wprawdzie w przywołanej przez Skarżącego uchwale wskazane zostało, że stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy jednak uchwała ta podjęta została przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, ze zm., dalej „ustawa nowelizująca”). Na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmiany brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. Do dnia 1 stycznia 2016 r. analiza powyższego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. rzeczywiście prowadziła do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej może dokonać wyboru – czy zamierza prowadzić księgi rachunkowe, co oznacza, że będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., czy też owych ksiąg prowadzić nie będzie, co oznacza, że podlegać będzie opodatkowaniu według norm szacunkowych. Sytuacja ta zmieniła się od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że obecnie art. 24 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie o rachunkowości kryterium wysokości obrotów obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty te w dalszym ciągu mogą wybrać prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podmioty te nie zdecydują się na prowadzenie ksiąg rachunkowych, pozostają opodatkowane według norm szacunkowych. Odwołanie się w treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wprost do przepisów o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru (jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) czy chcą prowadzić księgi rachunkowe i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu według zasad z art. 14 u.p.d.o.f.
Sąd podkreślił, że wobec dokonanej zmiany nie można w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. wprost stosować zasad wynikających z uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Dodanie do art. 15 nowego ustępu 2 odwołującego się wprost do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, oznacza, że art. 24a stanowi samodzielną regulację prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale dotyczy już węższej grupy podatników – to jest wyłącznie podatników, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie są zobowiązani do ich prowadzenia, ale którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej możliwość ich prowadzenia łącząc z tym wyborem podleganie odmiennemu systemowi opodatkowania dochodów.
Sąd wskazuje końcowo, że ustawą nowelizującą dokonano również zmiany art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f.. Do dnia 31 grudnia 2015 r. deklaracja o rozmiarach planowanej produkcji rolnej składana była do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. deklaracja winna być składana do 20 stycznia danego roku. Wprowadzenie nowego terminu składania deklaracji zaliczek pozwala na ustalenie, czy podatnik osiągnął w roku poprzedzającym przychody obligujące go do prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji, czy podlega zasadom opodatkowania o których mowa w art. 14 czy też nie. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.
Za niezasadny również uznano zarzut naruszenia art. 2a O.p. – w sprawie nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15, wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że sam fakt odmiennego interpretowania przepisów przez organ podatkowy i podatnika nie uzasadnia stosowania art. 2a O.p. i Sąd pogląd ten w pełni podzielił.
Sąd wyjaśnił, że ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że z tym dniem wszedł w życie również znowelizowany art. 15 ust. 2, zgodnie z którym osoby zobowiązane na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg podlegają opodatkowaniu od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14. Sąd podkreślił, że zmiany te wprowadzone zostały z zachowaniem kilkumiesięcznego okresu vacatio legis (ustawa nowelizująca opublikowana została 20 maja 2015 r., weszła w życie 1 stycznia 2016 r.).
Pogląd Skarżącego, że nowe zasady opodatkowania należy stosować do osób, które osiągnęły przychody obligujące do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r. stoi w sprzeczności z treścią zawartych w ustawie przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 6 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r. Oznacza to w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że dla ustalenia czy w 2016 r. podatnik podlega zasadom opodatkowania określonym w art. 14 czy też nie istotna jest wysokość przychodów osiągniętych przez niego w 2015 r. W ten sposób w ocenie Sądu ustawodawca zadecydował, że osoby, które w 2015 r. osiągnęły z działów specjalnych produkcji rolnej przychód, który w myśl przepisów ustawy o rachunkowości obliguje je do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w 2016 r. (a więc po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) będą opodatkowane według nowych zasad. Odnosząc się natomiast do uchwały Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt. I FPS 2/05, odwołując się do stanowiska wyrażonego przez sąd konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 (OTK ZU-A 2004 nr 5 str. 561), wskazał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca: naruszenie prawa materialnego, tj.:
art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: „ustawa o PIT”) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047) kryterium wysokości obrotów obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie się w powyższym przepisie wprost do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, żc podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych;
art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r.. podczas gdy do końca 2015 r. obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników, a ewentualny skutek w postaci zmiany opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej będzie wynikał z przekroczenia limitu przychodu w 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie tego przepisu;
naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 §. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 2a O. p. poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego- w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec tego podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że można ją oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest sąd odwoławczy, na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje, co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Jednakże zważywszy na fakt, że w rozpoznawanej sprawie ocena zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa formalnego związana jest z właściwą wykładnią przepisu materialnoprawnego, będącego podstawą prawną decyzji organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny najpierw odniesie się do zarzutów naruszenia przepisó prawa materialnego.
Istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadza się do kwestii obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”. Na 2015 r. normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1558).
W myśl art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699, dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu).Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.
Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wnioski, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego przepisu. Analiza treści art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie – jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wg zasad określonych wart. 14 u.p.d.o.f., co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art.15 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej – którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości – również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia – będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu nom szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.
Treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, że Skarżący na skutek przekroczenia w 2015 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu z ww. źródła przychodów w oparciu o normy szacunkowe. Nadto należy zwrócić uwagę, że obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które złożyły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione. Ocena ta implikuje uznaniem za nieuzasadnione zarzutów przepisów postępowania, gdyż w świetle argumentacji przedstawionej powyżej nie istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 u.p.d.o.f. wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 tej ustawy.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3559/17
