Moment zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych

Czy płatności tytułem opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czyli w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę?

2020-04-23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 233 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3268/17 oraz prawomocnym od 11 września 2019 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 14 stycznia 2020 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 7 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrznym datą 30 maja 2016 r. (wpływ do tut. Biura 22 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym 24 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność jednorazowo w dacie poniesienia – jest prawidłowe,
uznania dnia zapłaty jako moment (datę) poniesienia ww. kosztu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 listopada 2016 r. Pismem z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została udzielona pismem z 22 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.3.EN, doręczonym 22 grudnia 2016 r. (data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia).

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 20 stycznia 2017 r. wysłaną za pośrednictwem poczty tego samego dnia (data wpływu 25 stycznia 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN, uznając ww. skargę za uzasadnioną.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 3 sierpnia 2017 r., Znak: 0110-KWR1.4020.90.2017.1 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3268/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1447/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 14 stycznia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja komponentów elektromagnetycznych dla trzech dużych obszarów produkcji przemysłowej: techniki pojazdów użytkowych, techniki pojazdów osobowych oraz techniki przemysłowej.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą zlokalizowaną na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązaną firmą (dalej: „Firma W”) umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy i Spółki NUE. Na podstawie zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. W ramach przedmiotowej transakcji, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (Advanced Productivity Payment, dalej: „Opłata”). Wskazać należy, że stosowanie opłat za zwiększoną produktywność jest powszechną praktyką w branży Automotive. Klient zamawia od dostawcy określoną ilość towarów, które będzie nabywał w uzgodnionym okresie czasu (począwszy od 2017 r.), po stałej cenie. Dzięki temu dostawca może w początkowej fazie poprawić wydajność procesu produkcyjnego, co można określić, jako zachowanie potencjału produkcyjnego dostawcy. W efekcie, dochodzi do obniżenia kosztów produkcji, w związku z czym zysk uzyskiwany przez dostawcę rośnie. Klient natomiast domaga się „partycypowania” w zwiększeniu zysku.

Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Zapłata pierwszej raty ma nastąpić nie później niż w marcu 2016 r. Termin zapłaty drugiej części należności to wrzesień 2016 r. Pozostała kwota powinna zostać przez Spółkę UE uiszczona nie później niż w grudniu 2016 r. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka UE nie będzie produkować części sprzedawanych do Firmy W oraz nie będzie odnosić żadnych korzyści z tytułu zwiększenia produkcji. Bezpośrednie korzyści z realizacji projektu odniosą jedynie spółki produkcyjne, tj. Wnioskodawca i Spółka NUE. Z uwagi na powyższe, Spółka UE obciąży opłatą za zwiększoną produktywność odpowiednio Wnioskodawcę i Spółkę NUE. Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zasady rozliczania opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność.

W przedmiotowej transakcji Spółka UE zobowiązuje się do zlecania produkcji części zbywanych na rzecz Firmy W wyłącznie Wnioskodawcy oraz Spółce NUE. W zamian za niniejsze zobowiązanie do niezlecania produkcji innym podmiotom, Wnioskodawca oraz Spółka NUE partycypują w Opłacie za zwiększoną produktywność, należnej Firmie W. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021.

Wnioskodawca i Spółka UE ustaliły wysokość opłaty przypadającą do zapłaty przez Wnioskodawcę w oparciu o następującą proporcję: planowany udział sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę do całkowitej sprzedaży dokonywanej na rzecz Firmy W. Według proporcji udziału Wnioskodawcy w realizowanym projekcie oraz zdolności produkcyjnej obliczono przypadającą na Wnioskodawcę część opłaty za zwiększoną produkcyjność. Zostanie ona zapłacona w trzech ratach, zgodnie z harmonogramem płatności:

pierwsza rata płatna będzie do 31 marca 2016 r.,
druga rata płatna będzie do 30 września 2016 r.,
trzecia rata płatna będzie do 31 grudnia 2016 r.

Rozliczenie opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r. Nota została przez Spółkę wykazana w 2015 r., jako rozliczenie międzyokresowe. Spółka nie ujęła noty ani w kosztach bilansowych ani w kosztach podatkowych 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzył swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów.

Z uwagi na fakt, że podstawą podziału opłaty są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla zbliżonego stanu faktycznego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została już w dniu 27 lipca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna, Znak: IBPB-1-3/4510-501/16/AB. W interpretacji tej uznano za prawidłowe przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie uznania płatności tytułem opłaty za koszt uzyskania przychodu i dokonywania ewentualnej korekty kosztów na bieżąco. W odniesieniu do pytania dotyczącego momentu ujęcia opłaty w kosztach podatkowych, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tytułem opłaty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w grudniu 2015 r., a więc w okresie, w którym ujęto notę w księgach rachunkowych. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca doprecyzował informacje dotyczące zaksięgowania noty. Istotne znaczenie ma, że nota nie została zaksięgowana jako koszt w 2015 r., ale została potraktowana przez Wnioskodawcę jako rozliczenie międzyokresowe. W związku z powyższym, zasadnym jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu ujęcia wydatków tytułem opłaty w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy płatności tytułem opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czyli w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z opłatą powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), rozróżnić można bezpośrednie i pośrednie koszty podatkowe. Koszty bezpośrednie to koszty, którym przyporządkować można odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów pośrednich nie jest możliwe przyporządkowanie bezpośrednio odpowiadających im przychodów. Tego typu koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika i związane są z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego. W stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie byłoby działaniem uzasadnionym. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnej relacji z konkretnymi przychodami.

Biorąc pod uwagę schemat działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że należności z tytułu opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE są elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, nie jest możliwym jednak przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów. Dlatego też koszty z tytułu opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie płatności tytułem opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić, jak długo będzie osiągał dodatkowe przychody, w związku ze zlecaniem przez Spółkę UE produkcji części sprzedawanych do Firmy W. W celu określenia w jakiej wysokości Wnioskodawca i Spółka NUE powinny partycypować w Opłacie, stworzono prognozę sprzedaży części na rzecz Firmy W, obejmującą lata od 2017 do 2021. Nie ma jednakże pewności, że sprzedaż do Firmy W będzie prowadzona w tych latach. Być może okres ten ulegnie wydłużeniu, bądź skróceniu. W celu kalkulacji partycypacji w Opłacie Wnioskodawcy i Spółki NUE przyjęto planowany pięcioletni okres sprzedaży. Jest to jednak tylko i wyłącznie założenie stworzone dla celów kalkulacji, które może nie sprawdzić się w przyszłości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że uiszczane należności z tytułu opłaty na rzecz Spółki UE dotyczą okresu o określonej długości, przekraczającej rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe ustalenie długości okresu, którego miałyby dotyczyć wydatki. Zdaniem Wnioskodawcy to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 – 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. Z tego względu koszty powinny być przez Wnioskodawcę potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia. W świetle przytaczanego już art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przy czym, podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych nie można rozumieć jako dnia, w którym ujęto koszt w rachunku wyników w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Z tego względu w analizowanym stanie faktycznym nie można przyjąć, że wydatki tytułem opłaty powinny zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione w kosztach podatkowych w dacie zaksięgowania wystawionej na rzecz Wnioskodawcy noty, czyli w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie ujął noty jako koszt, ale jako rozliczenie międzyokresowe. Wnioskodawca również wskazał, że pojęcia kosztu, którym posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztem w myśl przepisów o rachunkowości, ale kosztem w rozumieniu ustawy o CIT (tj. kosztem uzyskania przychodu).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, w którym wskazano, że Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty dotyczące opłaty należy potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że nota, na której wyszczególniono płatności kolejnych rat opłaty została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w 2015 r. Wnioskodawca nie uwzględnił bowiem noty jako kosztu 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzył swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów. Rezerwy natomiast nie stanowią, co do zasady kosztów podatkowych. Wnioskodawca nie ujął jednakże noty jako kosztu 2015 r. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki tytułem opłaty w kosztach podatkowych w grudniu 2015 r. Koszty dotyczące opłaty wykazać należy w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę.

Ad. 2

Jeżeli Organ, odpowiadając na pytanie nr 1 udzieli negatywnej odpowiedzi i uzna, że płatności tytułem opłaty nie powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021.

Jak już wskazano, odpowiadając na pytanie nr 1, uiszczane przez Wnioskodawcę należności tytułem opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, prawidłowym sposobem rozliczenia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z opłatą, jest uwzględnienie ich w kosztach podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia. Wnioskodawca uważa, że to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 – 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. W przypadku jednak, gdy tut. Organ, stwierdzi, że zapłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu opłaty nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych jednorazowo, wówczas Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki dotyczące opłaty powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021. W takim przypadku, w każdym z lat w ramach pięcioletniego okresu (obejmującego lata od 2017 do 2021) Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu jedną piątą całkowitej kwoty zapłaty należnej Spółce UE. Zatem, w roku 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 Wnioskodawca ujmie w kosztach uzyskania przychodu kwotę w wysokości jednej piątej przypadającej na nią opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1447/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3268/17.

Jednocześnie, z uwagi na wynikające z ww. wyroków wskazania co do sposobu udzielenia odpowiedzi na poruszone we wniosku kwestie Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W celu ustalenia momentu potrącalności kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17 (poparte orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3268/17) wskazać należy, że (…) Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W przepisie tym pojęcia „koszt” użyto w znaczeniu wydatek, dla odróżnienia od kosztu uzyskania przychodów, czyli takiego wydatku, który wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. (…)

Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają zatem przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą wpływać na wynikający z ustawy zakres obowiązku podatkowego. (…)

Brak zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art. 15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Należy też wskazać, że przepis art. 15 u.p.d.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów, zatem także ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. To zaś wskazuje, że we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.p. pojęcie „koszt” powinno być interpretowane jednolicie. Jeśli ustawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni…, s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). Zastosowanie tego rodzaju wyjątku wymagałoby szczególnego rodzaju uzasadnienia i wyraźnego zastrzeżenia jeśli miałoby dotyczyć jednostek redakcyjnych – jak w niniejszej sprawie – tego samego artykułu.

Ponadto, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu „w którym uznano za koszt w księgach” albo „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w myśl przepisów o rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Przyjęte uregulowania wskazują, że ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał natomiast rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. (…)

Jednocześnie Sąd uznał, że (…) Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 4e u.p.d.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą zlokalizowaną na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązana firmą (dalej: „Firma W”) umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy i Spółki NUE. Na podstawie zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. W ramach przedmiotowej transakcji, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (dalej: „Opłata”). Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach. Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zasady rozliczania opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021. Rozliczenie opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r. Nota została przez Spółkę wykazana w 2015 r., jako rozliczenie międzyokresowe. Spółka nie ujęła noty ani w kosztach bilansowych ani w kosztach podatkowych 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzyło swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów. Z uwagi na fakt, że podstawą podziału opłaty są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie płatności tytułem opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie ich poniesienia, z tego też względu brak jest podstaw do rozliczania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży. Nie sposób jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, iż za datę poniesienia można uznać datę, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę. Mając bowiem na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3268/17 i polecenie zawarte w pierwszym z ww. wyroków, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za podwyższoną produktywność, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Spółki jednorazowo na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (str. 11, akapit 3 wyroku WSA we Wrocławiu z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność jednorazowo w dacie poniesienia – jest prawidłowe,
uznania dnia zapłaty jako moment (datę) poniesienia ww. kosztu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14.04.2020; sygn. akt: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.10.NL