Korekta deklaracji VAT-7 i obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7, w zakresie momentu skorygowania podatku należnego oraz w zakresie braku obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w 2017 r. jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług rozpoczęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż wysyłkową w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Sprzedaż wysyłkowa polegała na sprzedaży towarów handlowych innych niż wyroby akcyzowe, głównie kosmetyków, i ich wysyłaniu z terytorium Polski do nabywców tych towarów na terytorium Litwy. Litwa była państwem przeznaczenia dla wysyłanego towaru, a sprzedaż była na rzecz litewskich podatników:

1. podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT i
2. innych niż wymienieni w lit. a podmiotów niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej.

Każda sprzedaż dokumentowana była fakturą przekazywaną nabywcy. Początkowo Spółka opodatkowywała tą sprzedaż podatkiem wg stawki VAT 23% w Polsce, bowiem całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych do Litwy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia, tj. Litwę dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Spółka więc wystawiała do każdej transakcji fakturę VAT z polskim podatkiem VAT wg właściwej dla towarów stawki 23% i rozliczała tę sprzedaż w deklaracji VAT.

W listopadzie 2017 r. Spółka przekroczyła całkowitą wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do Litwy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszoną o kwotę podatku, wyrażoną w złotych, odpowiadającą kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów i zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o VAT począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę powinna opodatkować transakcje sprzedaży na terytorium Litwy.

Spółka na bieżąco, tj. zazwyczaj w ciągu kilkunastu dni od każdej sprzedaży otrzymywała dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, tj. dokumenty przewozowe otrzymywane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju i dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium Polski (tj. na Litwie).

Spółka z opóźnieniem zauważyła, że został przekroczony ww. obrót z tytułu sprzedaży, zobowiązujący ją do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od wartości dodanej w kraju przeznaczenia, tj. na Litwie. W wyniku tego, mimo przekroczenia wyżej opisanego limitu obrotów, w dalszym ciągu wystawiała do każdej sprzedaży fakturę z polskim podatkiem VAT 23% i rozliczała go jako podatek należny w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7.

Po przekroczeniu ww. limitu obrotu Spółka rozpoczęła procedurę rejestrowania się do podatku od wartości dodanej na terenie Litwy. Spółka otrzymała potwierdzenie zarejestrowania do litewskiego podatku od wartości dodanej w lutym 2018 r. Spółka zgłosiła do litewskiego urzędu skarbowego transakcje sprzedaży wysyłkowej i zapłaciła litewski podatek wg właściwej stawki (21%) od każdej sprzedaży, począwszy od sprzedaży, która miała miejsce w listopadzie 2017 r., którą to przekroczono limit obrotów zobowiązujących opodatkować transakcje na terenie Litwy.

W konsekwencji transakcje sprzedaży wysyłkowej na Litwę od listopada 2017 r. zostały rozliczone w deklaracjach i opodatkowane „podwójnie”, tzn. polskim podatkiem VAT i litewskim podatkiem od wartości dodanej. W związku z tym Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur, które zawierały polski podatek VAT 23% poprzez wykazanie, że sprzedaż (począwszy od przekroczenia limitu obrotów w listopadzie 2017 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce i po skorygowaniu wykazała na fakturach stawkę podatku od wartości dodanej 21% zgodnie z litewskimi przepisami podatkowymi z racji tego, że transakcje podlegały zgodnie z art. 23 ust. 4 opodatkowaniu w miejscu przeznaczenia, czyli na Litwie. Spółka w związku z tym zamierza skorygować swoje deklaracje VAT i podatek VAT należny poprzez wykazanie, że przychody ze sprzedaży wysyłkowej na Litwę nie powinny być opodatkowane stawką 23% VAT (jak to wykazano w pierwotnie złożonych deklaracjach) lecz powinny być rozliczone jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Spółka ma trudności z uzyskaniem podpisów/potwierdzeń odbioru części faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 i pomniejszenia podatku należnego VAT na podstawie faktur korygujących wystawionych do faktur, które zawierały nienależnie wykazany podatek VAT, bowiem sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski lecz podlegała rozliczeniu wg litewskich przepisów w państwie przeznaczenia, tj. na Litwie?
2. Jeżeli jest możliwa ww. korekta deklaracji VAT-7, to w której deklaracji można wykazać tę korektę, tzn. czy w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiono faktury korygujące?
3. Czy uprawnienie do skorygowania podatku należnego w opisanej sytuacji możliwe jest dopiero po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka ma prawo do skorygowania podatku należnego VAT na podstawie faktur korygujących, począwszy od dostawy, którą przekroczono kwotę, o jakiej mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 4, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę, miejsce opodatkowania jest na terytorium państwa przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, tj. na Litwie, a Spółka zapłaciła na Litwie litewski podatek od wartości dodanej od każdej sprzedaży wysyłkowej począwszy od dostawy (z listopada 2017 r.), którą przekroczono kwotę, o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o VAT. Od tego momentu bowiem sprzedaż wysyłkowa na Litwę nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT a więc Spółka nienależnie go wykazała na fakturach sprzedaży i w swoich deklaracjach VAT jako VAT należny. Po wystawieniu faktur Spółka stwierdziła, że nastąpił błąd polegający na wykazaniu na fakturach podatku VAT 23%, ponieważ ta sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 Spółka wystawiła faktury korygujące poprzez wykazanie, że ta sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Spółka ma w tej sytuacji prawo do skorygowania rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 poprzez obniżenie w deklaracji VAT-7 przychodów i podatku należnego o wartość opisanej sprzedaży wysyłkowej począwszy od dostawy, którą przekroczono kwotę, o jakiej mowa w art. 23 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, do których wystawiono faktury korygujące.

Ad. 2. Spółka ma prawo do skorygowania/pomniejszenia przychodów i podatku należnego z tytułu opisanej sprzedaży wysyłkowej w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiła na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 przedmiotowe faktury korygujące.

Ad. 3. Spółka ma prawo do pomniejszenia w korekcie deklaracji VAT-7 wartości przychodów i podatku należnego o wartości wynikające z ww. faktur korygujących dotyczących sprzedaży wysyłkowej zarówno w sytuacji, gdy ma dowody potwierdzenia otrzymania faktur korygujących jak i w sytuacji gdy nie ma potwierdzeń otrzymania faktur korygujących od nabywców towarów. Żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje Spółki do pozyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru w sytuacji, gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-236/13-4/KT): „(…) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę MF towaru lub usługi, w oparciu o art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy (obecnie art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy – przyp. autora), nie stosuje się w dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zatem, mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne, stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym wystawione faktury korygujące należy rozliczyć w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym te faktury zostały wystawione, gdyż Wnioskodawca, świadcząc usługi opodatkowane poza terytorium kraju, nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbiorów faktury przez usługobiorcę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7;
• prawidłowe w zakresie momentu skorygowania podatku należnego;
• prawidłowe w zakresie braku obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez państwa członkowskie – jak określa art. 2 pkt 2 ustawy – rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem sprzedaży – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju – na podstawie art. 2 pkt 23 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1. podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2. innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi więc wówczas, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko czynności, które zostaną wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw – miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy – w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy – w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 23 ust. 4 ustawy – w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 23 ust. 14 ustawy – warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1. dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2. (uchylony);
3. dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z powołanych przepisów wynika, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto winno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz. Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale niemającymi obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę lub też jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania w tym państwie. W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem podstawowym elementem wpływającym na istnienie obowiązku opodatkowania przez podatnika dostaw realizowanych w systemie sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski jest limit ustalony przez dane państwo członkowskie dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium tego państwa. Oznacza to, że podatnik, którego sprzedaż towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium danego państwa członkowskiego nie przekroczy tego limitu, może dokonywać dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej i jednocześnie nie płacić podatku w tym państwie członkowskim. Na potrzeby sprawdzenia, czy podatnik polski przekroczył ustaloną wartość limitu, wartość sprzedaży towarów wysyłanych do danego państwa członkowskiego pomniejsza się o wartość sprzedaży wynikającej z dostawy wyrobów akcyzowych, gdyż te ostatnie zawsze podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia.

W konsekwencji, polski podatnik powinien kontrolować ewentualne przekroczenie limitu w poprzednim roku podatkowym i jeśli go nie przekroczył, wówczas w bieżącym roku opodatkowuje sprzedaż wysyłkową w Polsce. Opodatkowanie w Polsce kończy się w momencie, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej podatnika w bieżącym roku przekroczyła kwotę limitu ustaloną w danym państwie. Zatem dostawa, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu ustalonego w danym państwie, podlega już opodatkowaniu na terytorium tego państwa i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w 2017 r. jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług rozpoczęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż wysyłkową, w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy, towarów handlowych innych niż wyroby akcyzowe, głównie kosmetyków, i ich wysyłaniu z terytorium Polski do nabywców na terytorium Litwy. Każda sprzedaż dokumentowana była fakturą przekazywaną nabywcy. Początkowo Spółka opodatkowywała tą sprzedaż stawką podatku w wysokości 23% w Polsce i rozliczała ją w deklaracji VAT, ponieważ całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych do Litwy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia, tj. Litwę dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Spółka na bieżąco, tj. zazwyczaj w ciągu kilkunastu dni od każdej sprzedaży otrzymywała dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy, tj. dokumenty przewozowe otrzymywane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju i dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium Polski (tj. na Litwie).

W listopadzie 2017 r. Spółka przekroczyła całkowitą wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do Litwy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszoną o kwotę podatku, wyrażoną w złotych, odpowiadającą kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Spółka z opóźnieniem zauważyła, że została przekroczona ww. wartość sprzedaży i w konsekwencji mimo jej przekroczenia w dalszym ciągu wystawiała do każdej sprzedaży fakturę z polskim podatkiem VAT w wysokości 23% i rozliczała go jako podatek należny w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7.

Po przekroczeniu ww. limitu Spółka rozpoczęła procedurę rejestrowania się do podatku od wartości dodanej na terenie Litwy i otrzymała potwierdzenie zarejestrowania do litewskiego podatku od wartości dodanej w lutym 2018 r. Spółka zgłosiła do litewskiego urzędu skarbowego transakcje sprzedaży wysyłkowej i zapłaciła litewski podatek wg właściwej stawki w wysokości 21% od każdej sprzedaży, począwszy od sprzedaży, która miała miejsce w listopadzie 2017 r., którą to przekroczono limit obrotów zobowiązujących opodatkować transakcje na terytorium Litwy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka dokonywała sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która – ze względu na przekroczenie limitu wartości sprzedaży wysyłkowej w listopadzie 2017 r. – powinna była zostać opodatkowana w państwie przeznaczenia, tj. na terytorium Litwy, stosownie do regulacji art. 23 ust. 1-4 ustawy. Dostawy towarów począwszy od dostawy, którą przekroczono ww. limit nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, ponieważ nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka nie powinna wykazywać podatku należnego od tej sprzedaży w składanych w Polsce deklaracjach VAT-7.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy – podatnik obowiązany jest również wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, dokumentujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, ale jest rozliczana przez sprzedawcę na terytorium państwa przeznaczenia towarów. Po przekroczeniu określonego w państwie przeznaczenia limitu i zarejestrowaniu się w tym kraju dla celów rozliczania VAT, podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej powinien wystawiać faktury zgodnie z przepisami kraju, do którego dokonuje sprzedaży, posługując się nadanym mu w tym państwie numerem identyfikacyjnym.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Zatem Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 i pomniejszenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej jako dostaw towarów opodatkowanych na terytorium Polski stawką podatku w wysokości 23%, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednak należy zwrócić uwagę, że Spółka wskazała, że wystawiła faktury korygujące do faktur, które zawierały polski podatek VAT w wysokości 23% poprzez wykazanie, że sprzedaż (począwszy od przekroczenia limitu sprzedaży w listopadzie 2017 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce i po skorygowaniu wykazała na fakturach stawkę podatku od wartości dodanej w wysokości 21% zgodnie z litewskimi przepisami podatkowymi.

Tym samym Spółka nieprawidłowo postąpiła, ponieważ powinna była skorygować wystawione uprzednio faktury z tytułu dokonanej sprzedaży wysyłkowej – od chwili przekroczenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy – przez wystawienie faktur korygujących „do zera”, gdyż faktury pierwotne dotyczyły dostaw towarów niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. Następnie Spółka powinna była wystawić faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Litwy, posługując się nadanym jej w tym państwie numerem identyfikacyjnym.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że zamierza skorygować swoje deklaracje VAT i podatek należny poprzez wykazanie, że przychody ze sprzedaży wysyłkowej na Litwę nie powinny być opodatkowane stawką 23% VAT (jak to wykazano w pierwotnie złożonych deklaracjach) lecz powinny być rozliczone jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856). W załączniku nr 3 do tego rozporządzenia zawarto również objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K). Zgodnie z punktem 3 tych objaśnień „Część C. Rozliczenie podatku należnego”, w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Jak wynika z objaśnień do deklaracji zawartych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia, w poz. 11 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Oznacza to, że podatnik, który posiada zarejestrowaną działalność nie tylko w Polsce, ale również poza terytorium kraju, czynności wykonanych poza Polską, które rozliczy w ramach działalności prowadzonej (zarejestrowanej) w tym drugim kraju, nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce.

Okoliczność, że Spółka jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, do której dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że ma ona zarejestrowaną działalność w tym kraju, którą rozlicza zgodnie z regulacjami tego państwa.

Tym samym wyłączenie, o którym mowa w objaśnieniach do poz. 11 deklaracji VAT-7 (w poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju), ma w tym przypadku zastosowanie.

W konsekwencji, Spółka nie powinna wykazywać w składanej w Polsce deklaracji VAT-7 w poz. 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej na rzecz nabywców na terytorium Litwy po przekroczeniu określonego w tym państwie limitu sprzedaży, która podlega opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia towarów – Litwy i powinny być rozliczane przez Spółkę zgodnie z regulacjami tego państwa.

Zatem Spółka słusznie uważa, że ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 i pomniejszenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej jako dostaw towarów opodatkowanych na terytorium Polski stawką podatku w wysokości 23%, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Jednakże ze względu na nieprawidłowy sposób korygowania faktur oraz zamiar wykazania sprzedaży wysyłkowej niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju w deklaracjach VAT w Polsce stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 2, korekty zmniejszające podatek należny Spółka powinna uwzględnić w deklaracjach składanych za okresy rozliczeniowe, w których wystawiła faktury korygujące.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Wobec powyższego dla dokonania korekt (obniżenia) wartości wykazanego na terytorium kraju podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej, która nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, ale na terytorium państwa przeznaczenia, podatnik nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów.

Zatem uprawnienie Spółki do skorygowania podatku należnego w opisanej sytuacji nie jest uzależnione od uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur korygujących.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest także prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 21.12.2018 r. – 0112-KDIL1-3.4012.661.2018.1.PR