TEZY
art. 70 § 1 o.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia nr 7 grudnia 2018 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu I instancji.
1.1 Wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. […] mbH z siedzibą w Niemczech (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził na rzecz spółki kwotę 6 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.
2.1. Decyzją z 12 lipca 2018 r. Naczelnik […] Urzędu Skarbowego W. – […] (organ pierwszej instancji) skorygował rozliczenie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 7 grudnia 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca od 1994 do lipca 2004 r. kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z kolei od lipca 2004 r. wykazywała ją w wysokości niezmienionej (tj. w kwocie 2.310.687 zł). W lipcu i sierpniu 2009 r. skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio 2.878 zł i 1.831 zł, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie Spółka w dalszym ciągu przenosiła nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym. Odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Ponadto organ wskazał, że z upływem 2009 r. nastąpiło przedawnienie deklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i konsekwencji Spółka nie mogła taką nadwyżką dysponować między innymi w grudniu 2012 r. i w okresach następnych. Zdaniem organu drugiej instancji, nie zmienia tej oceny pomniejszenie ww. nadwyżki o podatek należny wykazany w lipcu i sierpniu 2009 r.
3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.), art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3a o.p., art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 124 w zw. z art. 210 § 4.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w jego ocenie uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, wywody poczynione w uzasadnieniu tej uchwały nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, NSA w sentencji uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, należy zatem – tak jak uczynił to NSA w uchwale – sięgnąć do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. Nadwyżka VAT w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.
4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając swoje decyzje w 2018 r. nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od 1994 r. do lipca 2004 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.
4.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że skarżąca już od grudnia 2009 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż nadwyżka wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu, tym samym powinna być „wyzerowana”.
4.4. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a o.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 o.p. oraz 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.
5. Skarga kasacyjna.
5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji będące wynikiem wadliwego przyjęcia przez Sąd, że instytucja przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) nie znajduje zastosowania w odniesieniu do prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, i a w konsekwencji uznaniu, że organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia utraty przez Skarżącą prawa do odliczenia VAT oraz uznaniu, że zachodzą podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 145 § 3 p.p.s.a w powiązaniu z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. z uwagi na ich niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji będące wynikiem wadliwego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 2a o.p., art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie na zasadzie daleko idącej analogii i na podstawie tworzonej przez organy treści normatywnej, nie wynikającej wprost z normy prawnej, a to wskutek odwołania się w treści decyzji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, która w ocenie Sądu nie potwierdza stanowiska organów co do uznania przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy organy podatkowe nie naruszyły ww. zasad postępowania podatkowego, co powinno skutkować oddaleniem skargi, a nie uchyleniem decyzji organów podatkowych i umorzeniem postępowania administracyjnego,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 2a, art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p. wskutek naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zasady neutralności VAT, zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania oraz wadliwego uzasadnienia decyzji pomimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji oraz umorzenia postępowania, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
II. prawa materialnego, tj:
– art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie poprzez uznanie przez Sąd, że przepis art. 70 § 1 o.p. nie ma zastosowania do rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT gdyż przepisy ustawy o VAT i o.p. nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres i nie przewidują przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, a nadwyżka VAT w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe stanowi element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny miesiąc i w konsekwencji przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p. liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, podczas gdy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy prawo Skarżącej do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległo przedawnieniu z końcem 2009 r., a tym samym niezasadne było uchylenie zaskarżonych decyzji jako sprzecznych z art. 70 § 1 o.p. w związku z 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
5.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia
2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ustalił, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie pozostaje to, czy pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana w prawnie przewidzianej formie lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.
6.2. Stanowiący tło rozpoznawanej sprawy stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został szczegółowo opisany przez Sąd pierwszej instancji. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce od marca 1994 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wynikające z nabycia ówcześnie podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług związanych z obsługą administracyjną zamówień na rzecz klientów niemieckich. W kolejnych okresach rozliczeniowych przedmiotowa nadwyżka była sukcesywnie kumulowana. Skarżąca od lipca 2004 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niezmienionej, tj. w kwocie 2.310.687 zł, natomiast w lipcu i sierpniu 2009 r. skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio 2.878 zł i 1.831 zł, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie skarżąca w dalszym ciągu przenosiła tę nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona na następne okresy rozliczeniowe uległa przedawnianiu z końcem 2009 r., co uzasadniało „wyzerowanie” tej nadwyżki w rozliczeniu za grudzień 2012 r.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że skarżąca już od grudnia 2009 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż nadwyżka wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu, tym samym powinna być „wyzerowana”.
6.3. Formułując swoją ocenę zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, dochodząc jednak na tym tle do odmiennych wniosków. Dla przypomnienia należy w tym miejscu wspomnieć, że w uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja RP), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
W uchwale ponadto podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie wskazanego terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Należałoby przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały).
Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o „terminie zwrotu podatku” stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.
W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi – jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p.
Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia podkreślono, że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 o.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a o.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
6.5. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.
Każde z rozliczeń podatnika VAT – niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę – nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.
W ocenie Sądu po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT winien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nadwyżka VAT, której prawidłowości niezakwestionowano, a która to nadwyżka wynikała z faktur kosztowych, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana, tylko z tego względu, że doszło do niezależnego od woli podatnika wydłużenia okresu, w którym możliwe byłoby dokonanie sprzedaży opodatkowanej towaru, z którym wiązały się poniesione przez skarżącą wydatki oraz VAT naliczony. Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. Interes fiskalny nie był zatem ani na moment zagrożony, co mogłoby nastąpić, gdyby skarżąca skorzystała ze zwrotu bezpośredniego VAT, a następnie nagle odstąpiła od sprzedaży nieruchomości lub z przyczyn od niej niezależnych nie zdołała zrealizować pierwotnego zamiaru.
6.6 Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się też na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Z ww. wyroku NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 437/13 wynika ponadto, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto i jest rozliczano w kolejnych okresach rozliczeniowych. W wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.
Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydając swe decyzje – de facto uznały, że te kolejne nadwyżki, o których mówi NSA w ww. orzeczeniu – stanowiące wynik rozliczeń wcześniejszych okresów, uległy przedawnieniu, co nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.
6.7. W przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że organy utraciły prawo do wydawania decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości wskazanych nadwyżek jeszcze przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły. Brak więc zakwestionowania w stosownym czasie – przed upływem terminu przedawnienia – rozliczeń podatkowych dotyczących pierwotnych nadwyżek VAT uniemożliwia organom podatkowym, kwestionowanie tych rozliczeń w późniejszych okresach rozliczeniowych, następujących po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, których dotyczyły ww. nadwyżki. W kolejnych okresach rozliczeniowych ukształtowane zostały nowe nadwyżki, których częścią składową – w wyniku zgodnych z prawem rozliczeń – stały się nadwyżki wykazywane pierwotnie przez skarżącą.
Organ podatkowy miał stosowny czas i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia skarżącej. Skoro tego nie zrobił, skarżąca korzysta z dobrodziejstwa instytucji przedawniania rozumianej jako zakaz organu korygowania jej rozliczeń, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania za dany okres. podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, nie regulują również przepisy ustawy o VAT, czy Ordynacji podatkowej.
6.8. Powoływany już art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że ww. nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.
6.9. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe wydając swoje decyzje w 2018 r. nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od 1994 r. do lipca 2004 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.
6.10. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie podziela wyrażonych w orzecznictwie poglądów, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19).
Organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT. I tak, jak już wcześniej wspomniano, organ podatkowy miał zarówno odpowiedni czas jak i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia skarżącej, z których nie skorzystał.
Sąd nie dostrzega tym samym powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że skarżąca, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczona czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Ryzyko „nieograniczonego czasowo” prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogi, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.
6.10. Podsumowując należy uznać, że art. 70 § 1 o.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.
7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
I FSK 126/20 – Wyrok NSA
