Wyrok WSA dotyczący faktur błędnie oznaczonych MPP w ewidencji VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A Spółki jawnej (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się dystrybucją na terenie Polski wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń, w tym hamulców i sprzęgieł przemysłowych autoryzowanych producentów zagranicznych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług remontu sprzęgieł i hamulców przemysłowych oraz regeneracji części takich sprzęgieł i hamulców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza towary oraz świadczy usługi m.in. wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawę towarów oraz świadczenie usług Wnioskodawca dokumentuje fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Z ostrożności Wnioskodawca stosuje oznaczenie „mechanizm podzielonej pełności” do wszystkich wystawianych faktur VAT, nie tylko tych, których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od swoich kontrahentów również otrzymuje faktury VAT zawierające oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Wnioskodawca dokonuje płatności faktur dokumentujących zakup towarów i usług zawierających oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” (w dalej zwany MPP lub mechanizm podzielonej płatności) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przedmiotową płatność stosuje również do otrzymywanych faktur kosztowych, które nie zawierają oznaczenia MPP, realizując w ten sposób prawie ok. 95% płatności za faktury.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2020 r. Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. 2019.1988), które w § 10 ust. 4 pkt 13) oraz w § 11 ust. 2 pkt 2 przewiduje obowiązek oznaczania w ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonej celem prawidłowego rozliczenia podatku VAT transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Wnioskodawca w ewidencjach stosuje oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” oraz do otrzymanych faktur zakupowych, które zawierają oznaczenie MPP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca może wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie od tego czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”?

3. Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy może on wskazywać oznaczenie „MPP” w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 106e ust.1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług wymienia przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje obowiązek zamieszczenia na fakturze oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”. Jednakże żaden z przepisów ustawy nie zabrania zawierania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” przy braku spełnienia wskazanych przesłanek. Nadto, żaden z przepisów nie przewiduje sankcji związanych z zamieszczeniem oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na każdej fakturze VAT, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może dobrowolnie dokonać płatności każdej z otrzymanych faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie czy na fakturze zawarto oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 października 2020 r. Rozporządzenie w § 10 ust. 1 wymienia dane jakie powinna zawierać ewidencja sprzedaży celem prawidłowego rozliczenia podatku należnego. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 13) Rozporządzenia, dodatkowo w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności ewidencja sprzedaży zawiera oznaczenie „MPP”. Tym samym, prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę oznaczenia „MPP’’ w ewidencji sprzedaży odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. W takim przypadku bowiem ewidencja odzwierciedla rzeczywiste dane zawarte na fakturze VAT. Nadto, biorąc pod uwagę, iż zawarcie na fakturze oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” pomimo braku takiego obowiązku, nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, zawarcie oznaczenia „MPP” w ewidencji sprzedaży transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą takie oznaczenie, także nie ma wpływu na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy powinien on wskazywać oznaczenie „MPP” co do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Biorąc pod uwagę uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości zawierania przez niego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na każdej z wystawianej faktur, ta sama zasada dotyczy kontrahentów Wnioskodawcy, którzy na wystawianych przez siebie fakturach VAT mogą dodawać oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Wnioskodawca dokonując płatności należności z tytułu otrzymywanych od kontrahentów faktur VAT zawierających dodatkowe oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, stosuje mechanizm podzielonej płatności. Takie postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają dokonywanie płatności każdej z faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Rozporządzenie w § 11 ust. 1 wymienia dane jakie powinna zawierać ewidencja zakupu celem prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia, dodatkowo w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności ewidencja zakupu zawiera oznaczenie „MPP”. W ewidencji zakupu Wnioskodawca zawiera dodatkowe oznaczenie „MPP” odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierająca oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, której płatność została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W związku z powyższym, prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę oznaczenia „MPP” w ewidencji zakupu odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” i uiszczoną z zastosowaniem tego mechanizmu. W takim przypadku bowiem ewidencja zakupu odzwierciedla rzeczywiste dane zawarte na fakturze VAT, a także rzeczywisty sposób dokonania płatności.

W zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca twierdzi, iż nie powinien on w ewidencji zakupu wskazywać oznaczenia „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zdaniem Wnioskodawcy ewidencja zakupu odzwierciedla dane zawarte na fakturach VAT, a zatem skoro na fakturze brak jest dodatkowego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, tym samym Wnioskodawca nie powinien zawierać takiego oznaczenia w ewidencji zakupu, nawet jeśli dokonał płatności danej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W wydanej w dniu 11 lutego 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Wskazał następnie, że regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Następnie organ przytoczył treść art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1c, ust. 1d i ponownie ust. 1b ustawy, art. 108a ust. 2, art. 106b ust. 1, art. 2 pkt 31, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 109 ust. 3 ustawy, art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców oraz wskazał na załącznik nr 15 do ustawy, który zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów organ wywiódł że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1. będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);

2. będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

3. czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, uregulowano obowiązkową treść faktury w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura zawiera wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że obowiązkowe oznaczenie faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” obejmuje wyłącznie faktury wystawione na rzecz podatników, dokumentujące towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, których kwota należności ogółem stanowi kwotę przekraczającą 15.000 zł brutto. Ponadto za okresy od 1 października 2020 r. na czynnych podatnikach VAT ciąży obowiązek przesyłania dotychczasowych deklaracji VAT-7 i VAT-7K w formie nowego pliku JPK_VAT, który to obejmuje deklarację jak i ewidencję. Szczegółowy zakres danych, jakie ma zawierać ewidencja VAT oraz sposób wykazywania danych w ewidencji – przesyłanej w formie JPK_VAT został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.). Jak wynika z § 10 ust. 4 pkt 13 ww. rozporządzenia – ewidencja sprzedaży zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Natomiast stosownie do § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – ewidencja zakupu zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”.

Z powyższego wynika, że w ewidencjach zarówno sprzedaży, jak i zakupu oznaczeniem „MPP” oznaczane są wyłącznie te wpisy, które są dokonywane na podstawie faktur dotyczących transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem oznaczenie MPP dotyczy wyłącznie transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu. Oznacza to, że w ewidencji JPK_VAT kod ,,MPP” powinien zostać wpisany wyłącznie w przypadku transakcji z obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielnej płatności. Przedsiębiorcy, którzy dobrowolnie ten mechanizm stosują oraz ci, którzy w celu uniknięcia konieczności analizowania każdej z wystawianych faktur, adnotację o mechanizmie MPP umieszczają na każdej fakturze – nie mają możliwości stosowania takiej metodyki oznaczania faktur w ewidencji JPK_VAT.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i sformułowanych we wniosku pytań organ wskazał, że:

Ad. 1 W ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie MPP wyłącznie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 W ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” wyłącznie w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem, jeżeli faktura otrzymana przez Wnioskodawcę oznaczona jest symbolem MPP, a transakcja nie była tym obowiązkiem objęta, Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura nie posiada oznaczenia MPP, a sama transakcja była objęta mechanizmem podzielonej płatności, Wnioskodawca w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest obowiązany wskazać oznaczenie MPP.

Ad. 3 W ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie MPP w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia MPP wyłącznie w sytuacji, jeżeli sama transakcja była objęta obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności. Bez znaczenia jest sam fakt dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę faktury nie posiadają oznaczenia MPP, a sama transakcja była objęta mechanizmem podzielonej płatności, Wnioskodawca w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest obowiązany wskazać oznaczenie MPP, bez względu na to czy płatności dokonano z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności czy też bez zastosowania tego mechanizmu.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz poprzez wskazanie przez organ nieprawidłowego stanowiska dotyczącego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a ocenionego przez organ negatywnie,

art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez zajęcie przez organ stanowiska w zakresie wykraczającym poza pytanie postanowione przez Wnioskodawcę i poza stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w tym w zakresie nieewidencjonowania faktur oznaczonych symbolem MPP a nieobjętych obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności.

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten umożliwia podatnikom stosowanie mechanizmu podzielonej płatności do każdej z otrzymanych faktur,

art. 106e ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy przepis ten umożliwia wystawcy faktury zawarcie oznaczenia mechanizm podzielonej płatności na każdej z wystawionych faktur,

art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez podatnika powinny zawierać dane, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez podatnika powinny zawierać dane, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

§ 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988, dalej: Rozporządzenie z dnia 15 października 2019r.), poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy przepis ten stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa,

§ 11 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy przepis ten stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa,

art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaewidencjonowania faktur oznaczonych symbolem MPP a nieobjętych obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności, a tym samym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach tego rodzaju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując wniesioną skargę Sąd uznał podniesione w niej zarzuty za zasadne.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym – art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom, stanowisko organu nie zostało bowiem w sposób dostateczny uzasadnione. Przypomnieć należy, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami:

Czy w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca może wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie od tego czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”?

Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy może on wskazywać oznaczenie „MPP” w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”.

Zajmując stanowisko odnośnie pytania trzeciego, Wnioskodawca twierdzi, iż nie powinien on w ewidencji zakupu wskazywać oznaczenia „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Skarżąca Spółka argumentowała, że przepis art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur nieobjętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, daje nabywcy swobodę wyboru w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z takiej faktury nabywca może zastosować mechanizm podzielonej płatności. System podzielonej płatności, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest w tym przypadku dobrowolny. W odniesieniu zaś do wystawcy faktury ustawa o podatku od towarów i usług również nie zabrania zawierania oznaczenia mechanizm podzielonej płatności na każdej z wystawionych faktur. Przepis art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów usług wymienia przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje obowiązek zamieszczenia na fakturze oznaczenia mechanizm podzielonej płatności. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie zabrania zawierania oznaczenia mechanizm podzielonej płatności przy braku spełnienia wskazanych przesłanek. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i nabywcy istnienie możliwość dobrowolnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Następnie Spółka wskazywała na art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, w myśl którego z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Tym samym, ewidencja ma zawierać dane, które pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Również zgodnie z§ 10 i § 11 Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. wydanego na podstawie art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ewidencja zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego oraz naliczonego. Tym samym, ewidencja ma przede wszystkim zawierać dane, które pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku należnego oraz naliczonego. Zgodnie z § 10 ust. 4 oraz § 11 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., ewidencja jedynie dodatkowo zawiera oznaczenia dotyczące m.in. oznaczenia MPP. Oznaczenia stosowane na podstawie przepisów wyżej wymienionego Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., tj. m.in. MPP, IMP, EE, TP i inne służą organom podatkowym informacyjnie, ale na samo prawidłowe rozlicznie podatku należnego i naliczonego przez podatnika nie wpływają.

Do powyższych argumentów Strony organ wydający interpretację się nie odniósł. Wskazał jedynie, że jak wynika z § 10 ust. 4 pkt 13 ww. rozporządzenia – ewidencja sprzedaży zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Natomiast stosownie do § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – ewidencja zakupu zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że w ewidencjach zarówno sprzedaży, jak i zakupu oznaczeniem „MPP” oznaczane są wyłącznie te wpisy, które są dokonywane na podstawie faktur dotyczących transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Jest to w zasadzie całe uzasadnienie dla zajętego przez organ stanowiska. Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów Strony wskazującej na obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych to rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Ewidencja sprzedaży i zakupu prowadzona celem prawidłowego rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego stanowi księgę podatkową. Księga podatkowa może zostać uznana za rzetelną jedynie jeżeli odzwierciedla faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że zdaniem organu, podatnik w ewidencji sprzedaży oraz zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie od faktycznego oznaczenia zawartego na fakturze oraz niezależnie od rzeczywistej formy dokonanej zapłaty należności wynikającej z faktury. W ocenie Sądu stanowisko to powinno zostać skonfrontowane z argumentem Strony wskazującej, ewidencja zakupu i sprzedaży powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a takimi są również zdarzenia udokumentowane fakturami oznaczonymi przez kontrahentów jako MPP. Zajmując swoje stanowisko, organ odwołał się jedynie do literalnego brzmienia postanowień Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., tj. § 10 ust. 4 pkt 13 i § 11 ust. 2 pkt 2. Wprawdzie literalne brzmienie ww. postanowień rzeczywiście nakazuje zawieranie w ewidencji sprzedaży i zakupu oznaczeń „MPP” jedynie odnośnie transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielnej płatności, jednakże obowiązkiem organu było dokonanie oceny tej regulacji pod kątem zgodności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, a także postanowieniami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązku prowadzenia rzetelnych ewidencji. Strona zgłosiła bowiem wątpliwość, czy stosując się do wytycznych organu nie narazi się na zarzut prowadzenia ewidencji w sposób naruszający art. 193 O.p.

Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną całkowicie pominął analizę zgodności postanowień Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami Ordynacji podatkowej. Dokonał wprawdzie takiej oceny w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia interpretacji indywidualnej, stanowi jedynie wypowiedzenie się co do zarzutów skargi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12).

Ponadto, w ocenie Sądu, zasadnie Strona zarzuca, że zawarte w udzielonej przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 zdanie, cyt. „Zatem, jeśli faktura otrzymana przez Wnioskodawcę oznaczona jest symbolem MPP, a transakcja nie była tym obowiązkiem objęta, Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług”, wskazuje, że zdaniem organu może to skutkować pozbawieniem Strony uprawnienia do zaewidencjonowania takich faktur w ewidencji zakupu jak też pozbawieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach tego rodzaju. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ dokonał swego rodzaju „sprostowania”, wskazując, że „Organ omyłkowo napisał, że Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu. Powinno być, że Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzebny rozliczenia podatkiem od towarów i usług z oznaczeniem MPP”. Oczywiście takie nieformalne „sprostowanie” nie sanuje owej „omyłki”. Wiążące dla Strony jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, a to jest wadliwe. Takim sformułowaniem organ zaleca podatnikowi nieewidencjonowanie faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i rachunkowości. Tym samym, organ naraża podatnika na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, które poprzez niezaewidencjonowanie części z otrzymywanych faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stanowisko to stanowiło wyjście poza zakres zadanych pytań, co stanowiło naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy wreszcie z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny swoim stanowiskiem w zakresie pytania nr 2 i 3, de facto przenosi na Stronę odpowiedzialność za prawidłowość wystawionych faktur przez jej kontrahentów – zgodnie ze stanowiskiem organu to Strona ma dokonać, zamiast sprzedającego, kwalifikacji transakcji pod względem jej przedmiotu, tj. zaliczenia towaru do grupy towarów enumeratywnie wymienionych w Załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, rozpoznania wielkości obrotu brutto -powyżej 15.000,00 zł oraz dokonania oceny czy sprzedający prawidłowo lub nie oznaczył transakcję poprzez zawarcie w treści faktury oznaczenia MPP – mechanizm podzielonej płatności. Stanowisko to nie zostało dostatecznie uzasadnione. Organ nie wskazał w treści interpretacji przepisów, które nakładałyby na odbiorcę faktury takich obowiązków.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Strony Skarżącej. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko.

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20, w którym stwierdził on, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).